清算會計要素與報告問題研究的論文

　　企業清算會計要素是對清算會計記錄與報告對象內容及其規律的認識結果，其確立直接影響清算會計方法的運用和清算會計目標的實現。企業清算及其業務活動的特點，決定了清算會計在目標、假設、核算原則、計價基礎、會計信息披露等方面與持續經營會計存在差異。因此，有必要確立清算會計要素，為清算會計的確認、計量、記錄與報告以及建立清算會計理論體系奠定基礎。清算會計要素及其體系，理當屬于清算會計基本理論（體系）的構成內容。本文研究清算會計要素體系及以其為基礎構建的清算會計報告問題。

　　一、清算會計要素的確立及其結構模式

　　1.以清算經濟活動的特點和清算會計目標為基礎確立清算會計要素及其體系。由于直接影響財務會計要素及其體系的主要因素是經濟環境、經濟活動特征和財務會計目標，因此，構建財務會計要素及其體系應當體現財務會計對象的客觀規律并符合財務會計目標的要求[1].持續經營條件下企業財務會計要素及其體系的確立原則與方法，同樣適用于清算會計要素。

　　企業清算經濟業務的特點決定清算會計要素。企業進入清算程序后，其涉及會計問題的主要經濟活動及其特點是：

　　（1）界定企業能夠用于清償債務的資產內容及其價值。償債資產是企業清算活動的主要對象，也是依法償還債務、維護債權人合法權益的物質基礎。償債資產的歸類及其價值計量，應當采用符合清算動機和目的的方法及標準。對于清算企業而言，償債資產的主要特征是其“快速變現能力”（注： 資產的“變現能力”也是“未來經濟利益”的一種表現形式，但不是“積極”的形式。）。

　　（2）界定待償債務。企業清算的主要目的是通過變現企業財產清償企業債務，以切實維護債權人等的合法權益。確定待償債務的規模、結構、具體對象及數量等，是企業清算活動的主要內容。

　　（3）變現非現金資產。清算企業的債務清償，一般以現金方式完成。清算企業的財產變現，其交易價格一般低于正常交易價格（特殊財產如土地使用權除外），也低于其賬面價值。清算企業財產的變現過程，會形成變現收益或變現損失。

　　（4）償付債務。清算企業償還債務，必須嚴格按法定償債順序進行，不得越序。在債務償付前，應先充分估計償債程度。

　　（5）分配債務清償后的剩余財產。清算企業在償付全部債務后的剩余財產，屬于企業所有者（投資者）所有，其一般按投資比例在不同投資者之間進行分割。

　　（6）支付清算費用。企業清算費用是清算活動正常、合法進行而必需的支出。清算費用具有“單向性”，是一種“損失”。這種費用無法按因果關系去與相關收入“配比”。

　　結合企業清算的會計目標，確立清算會計“基本要素”如下：

　　（1）清算資產。清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產；

　　（2）清算債務。清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務；

　　（3）清算凈權益。清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權，其取決于清算資產與清算債務之差額；

　　（4）清算損失。企業在清算過程中因發生清算業務所導致的各種清算凈權益之減少；

　　（5）清算利得。企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加。  以上要素只是清算會計對象的基本要素。各基本要素作進一步細分，同樣產生次級要素（“分要素”、“支要素”等）結果，但這種劃分必須基于清算會計目標的要求。

　　有的學者認為，企業清算會計中應當保留“資產、負債和所有者權益”要素，而且，“由于正常生產經營活動已經停止，獲得最大利潤已不再是清算期各項經濟活動的目標，收入、費用的核算已無必要，并且失去了核算基礎”，“清算收入、清算支出和清算損益”應成為清算會計的“重要對象”，因而認為“資產、負債、所有者權益、清算收入、清算支出和清算損益”構成清算會計要素的內容[2].該觀點將“清算收入、清算支出和清算損益”視為清算會計的重要內容，其理由較為充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”與清算“損益”的內在關系。但將資產、負債、所有者權益要素“保留”下來，卻忽略了企業清算業務活動的特征對清算會計要素的影響，也抹煞了持續經營企業與非持續經營企業其“資產”等要素的本質區別。

　　此外，不少論著將我國企業破產法規中界定的“破產財產”、“破產債權”等法律概念，運用于破產及清算會計[3]，并將其視為清算會計的基本對象（清算會計要素）。這種做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上與會計上界定專用術語（或概念）的出發點也不同，其結果當然相異；二是在會計中，“財產”概念過于籠統，不如“資產”概念規范而準確；三是將“待償債務”認定為“債權”，顯然不是站在“清算企業會計實體”的角度，結果會導致將其與清算企業本身的債權資產相混淆；四是“破產財產”之外的“非破產財產”（如“擔保財產”、可以抵銷債務的應收款項即“抵銷財產”等）、“破產債權”之外的“非破產債權”（即優先清償或有擔保權債務），同樣屬于清算會計應該而且必須反映和控制的內容[4].

　　2.以動態觀念構建清算會計要素結構模式（群）。所確立的清算會計要素，在內容上必須能夠囊括全部的清算經濟業務，在結構上必須具有內在一致的邏輯關系，以便建立起科學的清算會計要素體系結構和要素結構模式。清算會計要素的基本結構模式，表現為其在清算期間三個不同時點及時段的規律體現：

　　（1）清算期初（靜止狀態，初始數量關系）。清算資產＝清算債務+清算凈權益

　　（2）清算期內（變動狀態，變動數量關系）。清算資產+清算損失＝清算債務+清算凈權益+清算利得

　　（3）清算期末（靜止狀態，新的數量關系）。清算資產＝清算債務+清算凈權益

　　在清算狀態下，清算會計要素隨著企業清算業務活動的進行，同樣以相互聯系的方式發生變化。清算期內的要素結構模式是對清算業務變化規律的完整描述。相對而言，清算期末要素結構模式的存在實際上已沒有多大意義。

　　二、清算會計要素的確認與計量

　　清算會計要素的確立，是企業清算業務特點和清算會計目標相互作用的結果。對清算會計要素進行確認和計量，是企業清算會計的主要內容。清算會計要素確認與計量的結果，通過復式記賬方法在特定的清算會計賬戶加以記錄，并按債權人等的要求加以報告。

　　會計確認與會計計量是財務會計的基本內容。其中，確認解決企業經濟業務的“質變”問題，而計量則解決其“量變”問題。二者相互依存。就財務會計程序而言，確認程序包括“初次確認”和“再確認”（注：就具體確認對象（如某項資產）而言，會計確認包括“初始確認”、“后續確認”和“終止確認”。），前者是要確定有關項目是否應當作為財務會計要素的內容正式記錄在賬戶中，而后者是要認定進入財務報表體系的信息內容。

　　會計確認貫穿財務會計的計量、記錄與報告的全過程。將經濟業務確認為重要的會計信息，必須遵循相關的確認標準。美國財務會計準則委員會將會計確認標準概括為四條，即“可定義性”、“可計量性”、“相關性”和“可靠性”[5].在清算會計確認過程中，同樣應遵守財務會計的基本確認標準，即確定對象是否符合某一清算會計要素的定義、能否利用某種屬性（清算價值）加以計量、能否提供有利于債權人等決策的相關信息、關于清算業務的信息是否可靠。

　　清算會計計量以清算價值屬性（清算狀態的可變現凈值）為計價標準。清算價值屬性應用于清算資產等價值的衡量以及清算會計報告的編制與披露。

　　1.清算資產。我國《企業破產法（試行）》將清算企業的財產分為破產財產和非破產財產兩類。其中，破產財產包括“企業經營管理的財產”、“清算期間取得的財產”、“超額擔保的財產”和“其它財產或財產權利”（注：《中華人民共和國企業破產法（試行）》第二十八條。），非破產財產包括“擔保財產”和“屬于他人的財產”。這種分類方法著眼于清算企業財產的實質性分配，強調的是企業整體的財產關系，卻不便于清算會計的確認和計量。

　　在清算會計程序中使用“清算資產”概念較為準確。“清算資產”是指清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產，包括清算開始時企業經營管理的資產、清算期間取得的資產和其它屬于清算企業的資產。清算資產的本質特征是其“變現能力”。這種“變現能力”與持續經營企業資產所具有的獲得“未來經濟利益”能力存在差別。一般而言，具有“未來經濟利益”是產生變現能力的前提，而變現能力只是“未來經濟利益”特征的一種表現。但持續經營企業資產的“未來經濟利益”可能于近期或遠期通過“現金”或其他形式流入企業，而清算企業資產的“未來經濟利益”卻必須是短期內通過“現金”形式流入企業。

　　企業處于清算狀態時，其資產均需用來即刻償還債務，而不是參加生產經營活動，因而，按“流動性”強弱區分資產的內容與類別已無意義。從償債角度，可將清算資產按其是否用來提供擔保，分為已提供擔保資產和未提供擔保資產。其中，已提供擔保資產按擔保方式不同又分為抵押擔保資產、質押擔保資產和留置擔保資產。提供擔保資產的可實現凈值（實際清算價值）高于被擔保債務的部分，即《企業破產法（試行）》所言“超額擔保財產”，屬于未提供擔保資產的內容。各類擔保資產和未提供擔保資產可按其資產的實際內容（如實物資產、有價證券、貨幣資金等）作進一步分類，以便列示于清算資產負債表。從變現角度，還可將清算資產分為可變現資產和不可變現資產。不可變現資產已經不能用來償債，因而應將其作為清算損失處理。清算企業的全部資產用來支付清算費用、清償全部債務（包括有先償權債務和一般債務）和（剩余部分）分配給企業投資者。

　　清算企業的債權人一般都要求以現金付債，有的債權人（尤其是債務被擔保的債權人）也接受實物形式的償債。然而，無論企業是以現金資產還是以實物資產償債，都必須對清算資產進行估價（計價），確定清算資產的實際清算價值。清算資產估價應采用清算價值標準而不是歷史成本。清算價值是指企業處于清算狀態時其資產的可實現凈值。清算資產估價（計價）的基本方法有：現行市價法；招標法；協商估價法；調查分析法，等等。在對清算資產進行估價時，應注意兩個問題：一是對于成套的機器設備等必須整體估價，而不能人為地“分而估之”；二是清算企業被整體出售的，也應采用整體估價的方法進行估價。

　　2.清算債務。指清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務。按法律所認定的“失效”債務，如債權人未申報及逾期申報的債務等，不需要清算企業以清算資產償付，因而不屬于清算債務的內容。

　　對于清算企業而言，將負債劃分為流動負債和非流動負債已無必要，因其一切清算債務都需在短期內償還而均成為“流動負債”。從便利清償角度，清算債務可按其法定受償順序分為“先償債務”和“一般債務”。先償債務即優先償付債務，如有財產擔保的債務（可進一步分為附有留置權債務、附有質權債務、附有抵押權債務等）、應優先償還的清算借款、職工工資和社會保險費用及職工安置費、未付稅款等。一般債務是指不具有或已經不具有優先受償權的待償債務，相同于企業破產法所指的“破產債權”（指在破產宣告前成立的無優先受償權或已放棄優先受償權的債務），其在內容上包括無擔保債務、擔保差額債務、放棄先償權的債務和其它不具先償權的債務。上述分類，有利于在清算會計報表中列示清算債務。

　　由于負債是一種在未來時日支付資產的現時義務，所償付資產的數額已于事先確定，因此，清算企業待償債務的計價仍然需要采用歷史成本計量制度下的負債計量模式，即按債務實際發生數計量。因此，清算組在確定各項清算債務及其數額時，必須堅持以核實的賬簿記錄或有關證明的記載金額為準，以確保債權人的合法權益。  按有關法律規定，清算債務的清償次序是先先償債權、后一般債權。我國《企業破產法》規定的具體清償順序是：有擔保債務；職工工資、社會保險費用及職工安置費；稅款；一般債務。

　　3.清算凈權益。是清算企業投資者享有的對企業資產的要求權，其內容包括資本和清算凈損益（清算損益為清算利得與清算損失相抵后之凈額）。由于清算凈權益在數量上等于清算資產總額與清算債務總額之差，因而清算凈權益數量取決于清算資產和清算債務的計量結果。

　　有人認為清算會計僅僅記錄和報告清算資產的處置和清算債務的清償，因而忽略了清算凈權益的確認與計量問題。其主要原因是把“清算”范圍僅局限于“破產清算”，并以“資不抵債”作為破產與否的判別標準，清算資產難以分配到企業投資者的份上。其實，清算不僅包括破產清算而且包括解散清算以及因撤銷等原因進行的企業清算。在解散等清算中，企業清算資產一般不僅可以清償全部債務，而且還需要分配給企業投資者。況且，企業破產的法律標準是“企業不能償付到期債務”而并不是“資不抵債”（實際上，在規范的市場經濟條件下，企業在“資不抵債”之前往往已經破產甚至清算），有些破產企業的清算資產在清償全部債務后，也有剩余部分需要在投資者之間進行分配。因此，從保護清算企業投資者利益和尊重清算業務及其會計的客觀實際出發，需要確立“清算凈權益”要素，并據此對清算企業剩余資產的分配、投資者凈損失等進行計量、記錄和報告。

　　4.清算利得。是指企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加，包括資產變現收益和其他利得等。

　　資產變現收益是指清算資產在拍賣、出售等變現過程中實現的收益。變現某項非現金資產所實際收回的款項超過其賬面價值的差額，確認為資產變現收益（反之則確認為資產變現損失）。清算企業以實物資產償債所發生的收益，可視同“資產變現收益”。

　　其他利得，如清算企業發生不需支付的債務事項等。

　　5.清算損失。是指企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之減少，包括支付清算費用、對資產進行變現、核銷不可變現資產等而導致的清算凈權益減少。

　　（1）清算費用。是指為保證企業清算活動的正常進行所發生的各種費用。清算費用按實際發生數計列。企業所發生的清算費用需要優先以清算資產撥付（清算資產不足以支付清算費用時，清算程序應就此終結，企業債務亦不再清償）。一般而言，企業在清算過程中發生的下列費用，應列為清算費用：清算期間職工的生活費用；清算資產管理、變賣、分配費用；訴訟費用；清算期間企業設施、設備維護費用、審計評估費用；為債權人共同利益而支付的其他費用。

　　清算費用具有“一次性支出”的特點，且不能帶來可作為其補償的“收入”，因而，企業支付清算費用會直接減少企業的凈資產（清算凈權益）。清算費用本質上相同于企業發生的“損失”。

　　（2）資產變現損失。是指清算資產在拍賣、出售等變現過程中發生的資產損失。資產變現所實際收到的款項低于其賬面價值的差額，確認為資產變現損失（反之則為資產變現利得）。

　　（3）不可變現資產核銷損失。是指清算企業直接核銷已經不具備清償能力或變現能力的各項資產而發生的資產損失。如核銷遞延資產、待攤費用（注：對于“待攤費用”項目應作具體分析，有些預付費用（如預付房租費等）實際上仍具有“變現能力”。）、待處理財產損失等。ァ ”疚鬧腥妨⒘恕扒逅憷得”和“清算損失”會計要素，而未使用“清算費用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因為“費用”、“收入”之概念實際基于配比基礎，而“損失”與“利得”之間卻并不存在必然的因果關系，清算損失之于清算利得或者清算利得之于清算損失，均皆如此。清算會計要素及其體系如圖1所示。

　　三、清算會計報告

　　（一）清算會計報表體系的理論基礎與結構

　　清算會計報表是披露清算會計信息的基本方式，其基本內容是關于清算會計要素的變化及其結果，因此，清算會計報表體系建立在清算會計要素及其關系的基礎之上。

　　清算會計報表的內容取決于清算會計要素的內容及其關系，同時，清算會計報表中信息披露的具體方式還必須符合清算會計目標的要求。根據所確立的清算會計要素，清算企業的會計報表主要揭示有關清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失的基本情況及相關信息。清算企業的會計報表體系由反映各個清算會計要素內容的報表組成。基本的清算會計報表包括“清算資產負債表”、“清算利得表”和“清算損失表”。

　　由于企業清算業務活動的主要內容是變現資產、償還債務，因此，債權人等清算信息使用者對清算會計信息具有特殊要求。比如，由于“變現結果”直接關系“償債程度”，對資產變現信息的披露就十分重要，因此，單獨提供“清算資產變現情況表”可能會成為必要；盡管清算費用是進行清算活動必須發生的支出，但由于其增加則意味著“償債資產”就相應減少，因此，債權人等需要清算費用發生的信息，從而使得提供“清算費用表”意義重大；企業清算的核心是清償債務，債務的清償數量與清償程度，是債權人關心的“頭等大事”，因此“債務清償表”是必不可少的。

　　清算會計要素的確立不僅影響對清算業務的記錄過程，而且也影響清算會計報告及其體系結構。我國目前尚未正式發布有關企業清算業務的會計準則，但在1996年1月發布的《企業會計準則——清算》（征求意見稿）中，確定了清算企業的會計報表體系，包括清算資產負債表（“反映企業在清算報表日的資產、負債和清算凈資產或清算凈虧損”）、凈資產變動表（“反映企業在清算期間凈資產變化情況”）、清算財產表（“反映清算報表日企業財產的賬面價值、預計可實現凈值和預計的變現損益”）、財產分配表（“反映清算企業的債務清償以及剩余財產分配情況”）。在該份準則（征求意見稿）中，由于沒有明確界定企業清算會計對象的基本要素，因而使得其所設計的清算會計報表缺乏內在聯系，不具備較為完善的報表體系。然而，依據清算會計要素及其關系，以及有關信息使用者對清算會計信息的需要，來界定清算會計報表內容及其結構，卻能夠彌補上述之不足，并構建起適應企業清算活動環境要求的會計報表體系。

　　（二）清算會計報表信息披露的內容

　　清算會計要素的內容由清算會計報表加以披露。企業清算業務及其會計目標的特殊性，導致了企業清算會計報表與持續經營條件下的財務報表在種類、內容、格式等方面的明顯差別。

　　1.清算資產負債表及其附表。清算資產負債表基于清算資產要素與清算債務和清算凈權益要素在期初、期末的靜態關系而建立。其反映企業清算開始日清算資產的構成與價值數額，負債的構成與確認數額，以及清算凈權益的基本情況。對于清算資產，分“提供擔保資產”和“未提供擔保資產（即普通資產）”大類列示，其中，提供擔保資產按擔保方式加以區別，普通資產則按資產的存在形態列示；清算資產應當同時列示“賬面價值”和“預計可實現凈值”，以示比較。對于清算債務，分“先償債務”和“一般債務”大類列示，在先償債務中應當按債務清償法定先后順序排列相關項目；清算債務應當同時披露“賬面價值”和“確認數額”兩種數量信息。清算資產總額與清算債務的差額，即為清算凈權益的數額。清算終結日，一般不需編制清算資產負債表。

　　“債務清償表”披露清算期間清算債務的償付情況。清算債務項目同樣區分“先償債務”和“一般債務”大類列示，而在先償債務中按債務清償法定先后順序排列相關項目；各清算債務項目應當同時列示“賬面價值”和“確認數額”，并披露“分次償還數”、“累計償還數”和“未償還數”等信息。

　　對于剩余資產分配，主要提供剩余資產享有者、可分配資產數、分配比例、分次分配數、累計分配數和未分配數等數據資料。

　　2.清算利得表。由于企業清算利得主要包括資產變現收益和其他利得等，因此，清算利得表重點在于反映資產變現利得的形成情況。資產變現利得應當分別不同的變現資產予以列示。資產變現損失則反映在清算損失表。“資產變現情況表”可與清算利得表結合。

　　3.清算損失表。清算損失包括支付清算費用、對資產進行變現、核銷不可變現資產等而導致的損失。各項清算損失在不違背重要性一般原則的前提，應盡量詳細披露。“清算費用表”也可與清算損失表結合。

　　「參考文獻」

　　[1]唐國平。財務會計對象要素研究[m].大連：東北財經大學出版社，2003.

　　[2]佟玉凱，等。企業清算財務會計概論[m].上海：立信會計出版社，1996.

　　[3]鐘傳家。破產會計[m].北京：中國審計出版社，1996.

　　[4]唐國平，孫賢林。會計要素及清算會計要素[j].會計研究，1993，（3）：54-55.

　　[5]fasb，sfac no.5，recognition and measurement in financial statements of busi ness enterprises，para，63.

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