油氣會計準則的完善
【論文摘要】 本文分析了國際石油天然氣會計的發展趨勢，從國際趨同的視角提出了我國油氣會計準則的完善策略。
【論文關鍵詞】 石油天然氣會計;國際趨同;資產計量;補充信息披露
石油天然氣生產高風險、生產周期長、收益與支出不配比等特點，決定了油氣會計的特殊性和復雜性。2006年財政部發布了《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》(CAS27)，標志著我國油氣會計研究取得了巨大進步。然而，我國油氣會計與國際慣例仍然存在一定差異，制約了本行業的國際合作，順應國際發展趨勢，完善我國油氣會計準則刻不容緩。
一、國際石油天然氣會計的發展趨勢
2000年11月國際會計準則委員會(IASC)發布了一份《采掘行業問題報告》，該報告充分論證了建立國際通用準則的必要性，并在很多問題上給出了指導意見但并未給出詳細論述。2011年1月國際會計準則理事會(IASB)發布第六號征求意見稿《礦產資源的勘探與評價》(ED6)，隨后于2011年12月頒布了相應的國際財務報告準則(IFRS6)，這三個文件代表了國際油氣會計研究的最新進展和發展趨勢。
(一)以油藏及相關資產組合為減值測試基礎
《采掘行業問題報告》認為，國際會計準則第36號《資產減值》(IAS36)應不加修正地運用于采掘行業資產減值的會計處理;資本化勘探費用的減值應以探明和可能儲量為基礎加以評估;對那些產出不確定的遞延勘探成本，不能運用減值測試。ED6在資產減值測試基礎方面提出與IAS36不同的“關于勘探與評價資產的現金產出單元”這一創造性的概念。IFRS6取消了這一概念，把資產減值測試基礎修正為“和勘探與評價資產一起從持續使用產生現金流入的可認定的最小資產組合”，并依據 IAS36計量、列報和披露減值損失，但另外說明在確定勘探和評價資產減值評估的層次時主體應確定一項會計政策，將勘探和評價資產分配到現金產出單元或單元組中，以便對這些資產進行減值評估。以地下油氣藏和相關配套資產組成的現金產出單元和單元組作為減值測試基礎已經成為理論研究的趨勢。
(二)區分資產形態并引進公允價值作為油氣資產后續計量屬性
ED6規定勘探與評價資產可以采用成本模式或重估價模式進行后續計量，隨后IFRS6指出主體應根據資產的性質，將勘探和評價資產分為有形資產和無形資產兩類，并一致地運用該分類。一些勘探和評價資產被作為無形資產如勘探權，而另一些被作為有形資產如運輸工具和鉆機。當無形資產的公允價值可參照活躍的市場合理確定時可以采用重估價模式計量，但有形資產的重估價模式并不需要這樣的條件。
二、我國石油天然氣會計準則的完善建議
CAS27的頒布彰顯了我國油氣會計研究的巨大進步。然而CAS27及相關準則的一些規定依然與國際慣例有一定差異，比如允許直線攤銷法的使用等。隨著我國石油集團國際化經營的深入，油氣會計國際趨同的需求日益迫切，筆者認為CAS27應從以下三個方面進行完善。
(一)增加資產減值跡象和具體計量模式
關于油氣資產減值應該從以下兩個方面改進：
1. 增加油氣資產減值跡象。油氣生產與一般工業生產大為不同，僅僅依據一般資產減值跡象來判斷油氣資產是否發生減值是不夠的，但是CAS8《資產減值》和CAS27都沒有油氣資產特殊減值跡象的規定。對此我們可以參照IFRS6增加典型的減值跡象，比如主體在特定區域的勘探權將到期并且未預期續約等。
2. 規范油氣資產后續計量和減值測試方法。CAS8和CAS27沒有就油氣資產給出具體的后續計量模式，筆者認為可以采用IARS6的計量模式。即有形資產采取公允價值計量，無形資產的價值若可參照活躍的市場加以確定也可以公允價值計量，否則以歷史成本計量。
(二)縮減直線法的應用范圍
油氣田投資形成的資產價值取決于油氣儲量的規模和質量，不能以普通工業的長期資產攤銷方法攤銷，否則會使得油氣資產的價值補償脫離其耗減的實際。CAS27允許主體在直線法和產量法之間進行選擇，但是直線法不符合配比原則，而且CAS27只對探明礦區權益的折耗做出了規范，沒有涉及其他長期資產。對此，筆者認為應當按不同資產的價值補償方式對油氣資產計提折舊折耗，參考美國財務會計準則委員會第19號準則的規定，對資本化的探明礦區取得成本、井與相關設備成本使用產量法攤銷;資本化的未探明礦區取得成本及“在建工程”科目累計的鉆井成本，均不計算攤銷。
(三)增加財務報告附注的補充信息披露
CAS27規定：“企業應當在附注中披露與石油天然氣開采活動有關的下列信息：擁有國內和國外的油氣儲量年初、年末數據;當期在國內和國外發生的礦區權益的取得、油氣勘探和油氣開發各項支出的總額;探明礦區權益、井及相關設施的賬面原值、累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法;與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的賬面原價，累計折舊和減值準備累計金額及其計提方法”。只就石油天然氣儲量數量的揭示對我國是合適的，因為這種揭示不僅報告了石油天然氣生產活動中的核心資產——儲量資產的數量，而且報告成本較低，既提高了信息的質量，又便于使用者的理解與應用。但是CAS27規定只區分國內和國外報告油氣儲量年初、年末數，則顯得過于簡單。筆者認為應當按地理分部、分探明已開發儲量和探明未開發儲量進行揭示，并要求揭示當期的產量。因為開發和運輸偏遠地區的石油天然氣資源往往需要巨額的資本支出，按地理分部進行揭示可以反映儲量的地理環境對其未來收益的影響。分探明已開發儲量和探明未開發探明儲量進行揭示是因為未開發探明儲量的開發需要巨額的資本花費，同時還可以檢測礦區權益折耗的正確性。
隨著國家能源戰略的實施，油氣會計必將成為會計理論研究的重點。CAS27的頒布使我國油氣會計研究前進了一大步，但油氣資產初始計量、資產減值、列報與披露等傳統難題還是沒有得到很好的解決，要真正實現油氣會計的國際趨同還需要不懈的努力!
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