公允價值給財務會計概念框架帶來的思考論文

　　一、引言

　　公允價值是當前財務會計研究最活躍的領域之一。2014 年 1 月 26 日，財政部發布《企業會計準則第 39號———公允價值計量》，并于 2014 年 7 月 1 日起施行，實現了我國公允價值單一計量準則的國際趨同。公允價值首先是一個會計計量問題，但是它的影響又不僅僅局限在會計計量領域，公允價值在會計準則中的廣泛運用引發了人們對財務會計一些基本理論問題的反思。與此同時，IASB 于 2011 年重啟了財務會計概念框架的研究和修訂工作。2013 年 7 月 18 日，IASB 發布了一份內容廣泛的概念框架討論稿(Discussion Paper)，計劃在2014 年底發布征求意見稿(Exposure Draft)，并于2015 年完成概念框架的修訂工作。本文初步分析公允價值給財務會計概念框架帶來的反思，以期為概念框架的持續改進提供有益的啟示。

　　二、公允價值給財務會計概念框架帶來的反思

　　公允價值對財務會計概念框架的影響是多方面的。按照當前概念框架的邏輯，分別從財務報告目標、信息質量特征、財務報表要素、確認與計量、列報與披露五個方面展開分析，最后討論公允價值對會計假設的影響。

　　(一)財務報告目標

　　財務報告的目標是當前財務會計概念框架的邏輯起點。無論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”，實際上都是“信息觀”的產物，即首先認為財務會計是一個向利益相關者提供信息的系統，在此基礎上再來論述其所提供的信息有什么作用。從這個意義上說，當前的概念框架名為“目標導向”，實際上仍是“本質導向”(任世馳和李繼陽，2010)。

　　與“信息觀”相對應的是“計量觀”，“計量觀”認為會計信息可以直接反映報告主體的價值。理論上，如果報告主體所有的資產和負債都以公允價值計量，那么財務報表基本上就反映了報告主體的價值。從會計準則的發展歷程來看，在財務報表內越來越多地確認公允價值信息已是大勢所趨。然而“信息觀”并不必然要求公允價值在表內確認，表外披露公允價值同樣能夠提供決策有用的信息。因此可以說，公允價值更加符合“計量觀”的要求(謝詩芬，2004)。

　　那么，如果公允價值在會計準則中得到越來越多的應用，財務報告的目標又將如何定位呢?在 IASB 和FASB 聯合制定的財務會計概念框架第一章“通用目的財務報告的目標”中，兩個準則制定機構依然堅持“信息觀”，而不認可“計量觀”：“通用目的財務報告不是用來反映報告主體的價值，然而財務報告提供的信息能夠幫助當前和潛在的投資者、借款人和其他債權人估計報告主體的價值”(SFAC No. 8 OB7)。就目前的應用范圍看，公允價值尚不足以動搖“信息觀”的主導地位，但如果公允價值應用范圍進一步擴大，財務報告目標的定位將受到挑戰。是繼續堅持“信息觀”，還是轉而采用公允價值所代表的“計量觀”，是財務報告目標研究需要進一步思考的問題。

　　(二)信息質量特征

　　歷史成本計量模式被詬病的主要原因在于它反映的是“過去”的信息，從而缺乏與當前和未來決策的相關性。公允價值被認為反映了“當前”的信息，因此比歷史成本更具有相關性。然而，公允價值所謂“反映當前”的特征，也引起了人們對相關性這一會計信息最重要質量特征的反思。

　　什么叫相關性?“相關的財務信息能夠讓信息使用者的決策產生差異”(SFAC No.8 QC7)。從這一界定可以看出，相關性是通過信息使用者使用會計信息之后的決策所體現出來的。換句話說，如果使用者沒有做出決策，就觀察不到所謂的相關性。然而，因為目前的財務報告尚無法做到實時提供，使用者在做出決策時，他看到的無論是會計上的歷史成本還是公允價值，實際上都是“過去”的信息。比如，假設某企業 2015 年 3 月 31 日披露了 2014 年 12 月 31 日的資產負債表，不管這張資產負債表上的項目是采用歷史成本還是公允價值計量，對于信息使用者來說，都是過去的信息。因此，說公允價值能夠反映“當前”從而更相關，不是一種實事求是的論斷。正如葛家澍(2009)所說：“如果說，報告日是當前，那么，過了報告日豈不是過去?……過去能夠成為一個時間段(即時間的積累)。未來也是一個時間段。……當前則不同。它總是指某一時日，是一個瞬間，一過即逝。公允價值(假定屬于一級估計)是當前資產的市場價格，……這個市場價格不過是其假想(估計)的價值而已!”因此，從相關性角度來說，公允價值和歷史成本沒有本質差別。公允價值的意義可能并不在于能夠反映“當前”，更重要的是公允價值計量模式反映了一段期間資產或負債公允價值的增減變化，這才是公允價值相對于歷史成本的優勢所在。

　　(三)財務報表要素

　　“公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。”我國會計準則(包括基本準則和公允價值計量準則)中的這一定義是與國際財務報告準則以及美國財務會計準則一致的。這一定義將公允價值界定為“脫手價格”或稱“退出價格”。陳美華(2014)指出，退出價格與初始計量中大量使用的進入價格相矛盾，與估值技術中成本法相矛盾，與非金融資產最佳用途判斷相矛盾。既然退出價格帶來了這么多矛盾，為什么準則還堅持如此界定公允價值呢?答案在于退出價格符合財務報表要素的定義。

　　(四)確認與計量

　　確認是指把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程。“確認一定要同可用貨幣定量的屬性相結合。……計量雖很重要，但某一屬性的計量，不應等同于某一種屬性的會計。只有某種可用貨幣計量的屬性同確認結合起來，這時我們才稱它為歷史成本會計或公允價值會計”(葛家澍，2009)。簡單地說，計量僅指某一項目的金額是多少，而不論這一金額是體現在財務報表內還是表外;而確認則意味著要在財務報表內列示這一項目及其金額。當前 IASB 概念框架中的確認標準有三條：一是符合要素的定義，二是與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業，三是該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。FASB 提出的確認標準有四條，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。

　　(五)列報與披露

　　列報(presentation)是指在財務報表內的披露，實際上就是確認的結果。而披露(disclosure)的含義要廣泛得多，表內和表外的信息提供都可以稱為披露。自從 1978年 FASB 的第一號財務會計概念公告將財務報表(finan-cial statements)拓展為財務報告(financial reporting)之后，列報和披露的區分就成為一個問題。現在回想起來，FASB 當時的這種拓展也反映了財務會計的無奈：財務報表已經不足以滿足使用者的信息需求，表外披露可以補充財務報表的不足，為使用者提供更多有用的信息;同時，為了維護財務會計的地位，FASB 又特意強調“財務報表是財務報告的核心”，這種說法看上去是在強調財務報表的重要性，實際上恰恰強調了表外披露信息的重要性。也就是說，準則制定機構應該已經意識到財務報表的局限性，通過表外披露彌補表內列報的不足，是準則制定機構已經掌握的技術手段。

　　(六)會計假設

　　目前 IASB 和 FASB 的概念框架都沒有單獨對會計假設的論述，會計假設體現在概念框架的行文當中。我國會計理論界通常認可四大會計假設，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這里主要討論公允價值對會計分期假設的影響。

　　引發本文對這一問題思考的是現實案例：國內某銀行 2008 年第三季度報告中，交易性金融資產的公允價值按北京時間還是按紐約時間計量，其結果相差 70 億元人民幣，占利潤的 1%。這個問題在歷史成本計量模式下可能也會存在，但出現的概率較低。公允價值計量模式下，類似的問題就很可能發生。這使我們發現，《中華人民共和國會計法》第十一條“會計年度自公歷 1 月 1日起至 12 月 31 日止”這一規定也需要推敲。法律中的1 月 1 日至 12 月 31 日是指北京時間，還是上市地時間，還是購買的交易性金融資產發行地的時間?如果任由企業自行判斷的話，中國企業的會計分期將五花八門。由此可見，公允價值計量模式的動態調整特征，使得原本相對固定的會計分期也變得多元化起來。傳統的會計假設面臨著公允價值下的重新思考。

　　三、結論

　　公允價值不僅僅是一個會計計量問題，它對財務會計的基本理論也帶來了新的挑戰。本文從財務會計概念框架的角度，分析了公允價值給財務報告目標、信息質量特征、財務報表要素、確認與計量、列報與披露以及會計假設帶來的反思。可以預見，公允價值可能會引發財務會計概念框架和財務會計理論的調整和重構。本文只是一個初步的探討，這一領域的深入研究將極具吸引力。

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