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房產稅新政解讀
房產稅新政解讀
【摘要】2010年12月21日國家稅務總局財稅[2010]121號文件規定將土地價值并入房產原值，計征房產稅，本文從三個方面分析了地價計入房產原值的合理性，對文件中出現的有關概念進行了解釋，并按文件規定具體說明了房產稅的計算。
【關鍵詞】房產稅;土地價值;房產原值;宗地容積率
房產稅以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或租金收入向產權所有人征收的一種財產稅。
2010年5月底，國務院在批轉發改委《關于2010年深化經濟體制改革重點工作的意見》提出“逐步推進房產稅改革”的目標。
2010年12月21日國家稅務總局發布了《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)(以下簡稱“《通知》”)，其中第三條指出“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。”
一、地價計入房產原值的合理性
根據現行的房產稅政策，房產原值是按會計制度核算的房產原值。
20世紀80年代末，我國開始實行土地有償使用，因此，當時的會計制度要求對土地進行價值核算，但當時土地并未作為單獨的資產核算，而是計入有關的房產價值。
2006年的《企業會計準則應用指南》中則明確指出“企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，在土地上自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物應當分別進行攤銷和提取折舊，企業外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配。”因此，現在企業核算的房產原值并不包括土地價值。
但是，房產和地產卻是作為一個整體來為企業帶來經濟效益，《通知》將土地價值計入房產原值計征房產稅是合理的，體現在以下三個方面：
1.價值形式上，房產和地產的價值密不可分。
眾所周知，影響房產價值最重要的因素是地產的位置、朝向等。
房屋是基于土地而形成的，構成房屋的鋼筋水泥等消耗品會隨著時間的推移不斷老化和折舊，價值也逐漸降低，如果房產中不包括土地的權利，達到使用年限后其價值也所剩無幾。
2.法律角度上，房屋和土地不可分割。
根據我國《物權法》，土地使用權和房屋所有權是不可分離存在和轉讓的。
我國土地所有權屬于國家，私人擁有的是“建設用地使用權”，這種權利的屬性為益物權，是一種限制物權，但仍屬于物權。
房產稅屬于財產稅的一種，而財產稅的征稅對象為財產或財產權，而不一定是財產所有權，所以房產稅征稅對象理應包括土地使用權。
3.有利于提高土地利用成本，節約用地。
將地價計入房產原值，增加了企業繳納的房產稅，同時也增加了土地的使用成本，這成為企業在進行土地開發時必須考慮的因素。
因此，這項規定有利于土地的合理開發，節約用地。
二、《通知》中有關概念解釋
但是，《通知》中并未對有關概念作出具體的解釋，企業在執行中容易存理解上的偏差。
1.并入房產原值的土地價值
根據《通知》規定，地價是指為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。
筆者認為，此處的土地價值應是原值，不可以攤銷后的土地價值計稅;對于無償劃撥的土地，有的雖進行了價值評估計入企業資產，但是由于取得時沒有支付成本，不需要計入房產原值;另外對于一些非應稅建筑物，如煙囪、水塔等，因其不是房產稅的征收對象，所占用的土地價值也不應計入應稅房產的原值繳納房產稅。
2.宗地容積率
宗地容積率是指某一宗地內，房屋的地上總建筑面積與宗地面積的比值。
宗地是指地球表面一塊有確定邊界、有確定權屬的土地，其面積不包括公用的道路、公共綠地、大型市政及公共設施用地等。
企業應根據其所領取的國有土地使用證上規定的宗地面積計算宗地容積率。
容積率計算的另一個重要因素是房屋建筑面積。
建筑面積是指建筑物各層水平面面積的總和。
筆者認為建筑面積的具體計算范圍應按照建設部第326令《關于發布國家標準<建筑工程建筑面積計算規范>的公告》中的規定，有永久性頂蓋無圍護結構的車棚、貨棚、站臺、加油站、收費站等，應按其頂蓋水平投影面積的1/2計算，但獨立的煙囪、煙道、地溝、油罐等不計算建筑面積。
房產稅中的房屋是指有屋面和圍護結構(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風避雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。
對于無圍護結構的建筑物如加油站等，雖不征收房產稅但在計算容積率時應考慮在內。
例1，某廠區2008年取得某土地使用權支付總成本為40000000元，土地面積為5000平方米，建有一廠房和一獨立的煙囪，廠房的建筑總面積為2460平方米，煙囪面積為50平方米，廠房的建造成本為30000000元，煙囪的建造成本為200000元。
2011年應繳納的房產為計算過程如下：
此處的煙囪不屬于計算面積，宗地容積率為：
2460÷5000=0.492<0.5
單位土地成本為40000000÷5000=8000元
計入房產原值的地價為2460×2×8000=39360000元
應繳納的房產稅為(30000000+39360000)×(1-30%)×1.2%=582624元
例2，某加油站占地面積為1000平方米，取得成本為2000000元，建有一平房面積為400平房米，建造成本為700000萬元，另有一加油棚面積為210平方米，建造成本為100000元。
2011年應繳納房產稅計算過程如下：
此處的加油棚屬于計算面積，宗地容積率為：
(400+210÷2)÷1000=0.505>0.5
計入房產原值的地價應為2000000元。
應繳納的房產稅為：
(2000000+700000)×(1-30%)×1.2%=22680元。
參考文獻
[1]趙廉慧.房產稅的物權法基礎[J].稅務研究，2011(4).
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