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IASB與FASB會計(jì)準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目最新進(jìn)展
本文首先對IASB和FASB準(zhǔn)則聯(lián)合項(xiàng)目"金融工具:確認(rèn)和計(jì)量的改進(jìn)"相關(guān)背景和最新進(jìn)展進(jìn)行了論文的闡述。
摘 要：2013年2月莫斯科召開的G20財(cái)長和央行行長會議中，要求各國會計(jì)準(zhǔn)則有效銜接。因此國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會推進(jìn)聯(lián)合項(xiàng)目發(fā)展并針對會議關(guān)注的焦點(diǎn)發(fā)布了金融工具、減值、套期會計(jì)等方面的進(jìn)展。文章詳細(xì)闡述了項(xiàng)目最新階段性成果，并對其進(jìn)行了簡要評價(jià)，探究對我國準(zhǔn)則發(fā)展的啟迪。
關(guān)鍵詞： IASB; FASB; 準(zhǔn)則趨同; 聯(lián)合改善項(xiàng)目
國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)自2002年開展會計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)合改善項(xiàng)目以來，雙方在重要會計(jì)準(zhǔn)則上均取得了令人矚目的改善與趨同。截至2012年，IASB與FASB達(dá)成的諒解備忘錄中大部分短期和部分長期項(xiàng)目的趨同進(jìn)程已完成或接近尾聲。
2013年2月，G20財(cái)長和央行行長會議要求IASB與FASB在2013年底完成他們工作的關(guān)鍵項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)單套高質(zhì)量準(zhǔn)則。因此IASB和FASB近日發(fā)布了趨同工作的最近進(jìn)展。
本文在對聯(lián)合改善項(xiàng)目背景簡要介紹的基礎(chǔ)上，詳細(xì)闡述IASB與FASB工作報(bào)告中提及的項(xiàng)目最新階段性成果，并對其進(jìn)行了簡要評價(jià)，探究其對我國準(zhǔn)則發(fā)展的啟迪。
一、趨同項(xiàng)目背景
自2002年以來，IASB與FASB即走上合作之路，雙方通過簽訂“諾沃克協(xié)議”(Norwalk Agreement)同意就財(cái)務(wù)報(bào)告理由尋求共同解決方案。雙方通過人力資源共享、建立聯(lián)合議事日程委員會、每年兩次集體討論等方式協(xié)調(diào)各項(xiàng)議題，以最終完成各項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則趨同。在隨后的時(shí)間里，IASB和FASB均為此目標(biāo)付出了巨大的努力。2004年，F(xiàn)ASB在聯(lián)合會議中同意進(jìn)一步擴(kuò)大項(xiàng)目范圍，包括負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目、債務(wù)清償標(biāo)準(zhǔn)以及IASB的保險(xiǎn)合同項(xiàng)目。另外，F(xiàn)ASB同意在條件許可的情況下，將雇員福利、租賃和無形資產(chǎn)三個(gè)項(xiàng)目加入聯(lián)合項(xiàng)目中。2005年4月和10月，IASB和FASB召開兩次聯(lián)合會議，專門就金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的未來發(fā)展進(jìn)行了討論。2006年3月，IASB和FASB達(dá)成一項(xiàng)諒解備忘錄(Memorandum of Understanding，MoU)——《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)與美國公認(rèn)會計(jì)原則(US GAAP)趨同路線圖(2006—2008)》，明確了雙方共同合作來改善財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并實(shí)現(xiàn)國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的意圖。備忘錄確定了一些短期和長期趨同項(xiàng)目，這些項(xiàng)目的趨同將給IFRS和US GAAP帶來明顯的改善和提高。2008年次貸危機(jī)引發(fā)的金融海嘯將會計(jì)準(zhǔn)則推上風(fēng)口浪尖，IASB和FASB作為全球最有影響力的兩個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)備受輿論壓力。二十國集團(tuán)(G20)領(lǐng)導(dǎo)人峰會多次倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則。金融危機(jī)的爆發(fā)以及各方的壓力推進(jìn)了IASB和FASB聯(lián)合修訂金融工具準(zhǔn)則的進(jìn)程。2008年10月至12月，兩個(gè)委員會多次召開聯(lián)合會議及圓桌會議，廣泛聽取來自投資者、分析師、審計(jì)師、監(jiān)管方以及金融危機(jī)咨詢組(FCAG)的多方意見，并于2009年3月倫敦聯(lián)合會議上明確了雙方聯(lián)合項(xiàng)目目標(biāo)，具體包括重新考慮金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、解決金融工具減值和套期會計(jì)理由以及增進(jìn)在金融工具會計(jì)上的趨同。同時(shí)，MoU也在2008年和2010年得到不斷更新。
二、趨同項(xiàng)目最新進(jìn)展
(一)金融工具：分類與計(jì)量
2012年，IASB和FASB努力消除各自在金融工具分類和計(jì)量模型上的差異，并在以下幾個(gè)方面達(dá)成趨同：
1.合約現(xiàn)金流特征評估：如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)在合約期內(nèi)帶來的現(xiàn)金流量純粹是為支付本金及流通在外的本金產(chǎn)生的利息，并且該利息是貨幣時(shí)間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)的酬勞，那么該項(xiàng)金融資產(chǎn)適用于其他計(jì)量方式而非公允價(jià)值計(jì)量。
2.業(yè)務(wù)模式評估：此類評估適用于通過“合約現(xiàn)金流特征評估”的金融資產(chǎn)。如果管理一項(xiàng)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合約現(xiàn)金流為目的而持有金融資產(chǎn)，那么該項(xiàng)金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量。但是，銷售的頻率和交易性質(zhì)將禁止一部分金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量。
3.公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入其他綜合收益：如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)通過“合約現(xiàn)金流特征評估”并且其業(yè)務(wù)模式是以收取合約現(xiàn)金流或出售為目的，那么它將以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入其他綜合收益。
4.公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入損益：除了通過“合約現(xiàn)金流特征評估”之外的其他金融資產(chǎn)，公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入損益成為剩下的計(jì)量模式。
IASB于2012年11月發(fā)布了征求意見稿，旨在進(jìn)一步使委員會的分類模型一致，解決保險(xiǎn)界對于金融工具準(zhǔn)則變化對保險(xiǎn)合同影響的擔(dān)心，以及明確現(xiàn)有的金融資產(chǎn)分類和計(jì)量模式。評論期于2013年3月28日結(jié)束。
FASB在2013年2月發(fā)布第二份有關(guān)金融工具分類和計(jì)量的征求意見稿，并準(zhǔn)備在公開征詢期與利益相關(guān)者進(jìn)行溝通聯(lián)系。評論期于2013年4月30日結(jié)束。
(二)減值(貸款損失準(zhǔn)備金)
減值準(zhǔn)則是徹底修訂金融工具準(zhǔn)則計(jì)劃中最重要的方面。委員會目前已共同開發(fā)“預(yù)期損失”策略來衡量減值，但FASB利益相關(guān)者就早期意見稿中的“three-bucket”策略有較多擔(dān)憂。其中最為重要的擔(dān)憂是有關(guān)兩種不同計(jì)量策略的使用，一是對所有新的或購置的金融資產(chǎn)確認(rèn)一部分期望損失;二是當(dāng)金融資產(chǎn)存在“不是微不足道的惡化”時(shí)確認(rèn)全部損失。FASB認(rèn)為有必要在發(fā)布征求意見稿之前解決這些擔(dān)憂。
為解決上文提及的擔(dān)憂，F(xiàn)ASB開發(fā)了不同的并且基于報(bào)告日的期望損失模型。該模型要求會計(jì)主體在報(bào)告日對持有的金融資產(chǎn)確認(rèn)一項(xiàng)基于目前狀況的期望貸款損失準(zhǔn)備，即貸款損失準(zhǔn)備金。該模型目標(biāo)同樣也適用于任何時(shí)期持有的所有金融資產(chǎn)。貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)量將與持有金融資產(chǎn)的現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)評估相當(dāng)。
FASB于2012年12月發(fā)布了征求意見稿，評論期結(jié)束于2013年4月30日。IASB于2013年第一季度發(fā)布評論期為120天的征求意見稿。兩份征求意見稿的評論期有部分重疊，IASB和FASB將考慮公眾對于兩種策略的評價(jià)并對彼此的征求意見稿進(jìn)行評論。(三)套期會計(jì)
IASB在此項(xiàng)目上的目標(biāo)是改善套期會計(jì)準(zhǔn)則使得其跟公司的風(fēng)險(xiǎn)管理活動更為一致，進(jìn)而改善財(cái)務(wù)報(bào)告。盡管金融工具套期會計(jì)不是聯(lián)合項(xiàng)目，但FASB試圖結(jié)合其利益相關(guān)者對IASB套期會計(jì)征求意見稿評論和收集對自己提議的反饋，以便在重新啟動套期會計(jì)審議時(shí)作出更為準(zhǔn)確的決定。
(四)租賃
租賃是資產(chǎn)負(fù)債表外項(xiàng)目中最重要的一項(xiàng)。該項(xiàng)目的目標(biāo)是改善財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)出租人和承租人的信息，尤其是能夠在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)租賃。
IASB和FASB已經(jīng)對有關(guān)租賃項(xiàng)目展開了充分討論，并已一致同意重新發(fā)布趨同的租賃會計(jì)準(zhǔn)則。兩個(gè)委員會計(jì)劃在2013年第二季度發(fā)布為期120天評論期的征求意見稿。評論期間，兩個(gè)委員會組織更為廣泛的金融機(jī)構(gòu)和從事租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)實(shí)體進(jìn)行討論并計(jì)劃在2013年稍后的時(shí)期內(nèi)整合評論和意見。準(zhǔn)則的最終發(fā)布時(shí)間要視兩個(gè)委員會收到反饋的性質(zhì)和程度而定。IASB已于2013年5月再次發(fā)布國際會計(jì)準(zhǔn)則《租賃(征求意見稿)》。
(五)收入確認(rèn)
IASB和FASB這個(gè)項(xiàng)目的目標(biāo)是通過建立一項(xiàng)能夠適用于各種交易、工業(yè)和資本市場的收入確認(rèn)準(zhǔn)則來改善財(cái)務(wù)報(bào)告。修訂后的收入確認(rèn)準(zhǔn)則適用于與消費(fèi)者簽訂的所有合同(除了租賃、金融工具和保險(xiǎn)合同)。
2012年12月，兩個(gè)委員會完成了2011年發(fā)布的征求意見稿中有關(guān)收入確認(rèn)和計(jì)量的大量審議。兩個(gè)委員會在2013年第一季度審議收入準(zhǔn)則的剩余項(xiàng)目，包括范圍、披露、過渡期和生效期，并于2013年發(fā)布收入確認(rèn)準(zhǔn)則。
(六)保險(xiǎn)合同
IASB和FASB這個(gè)項(xiàng)目的目標(biāo)是消除現(xiàn)存實(shí)踐中不一致的標(biāo)準(zhǔn)和缺陷，建立針對所有保險(xiǎn)合同的單一標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)則。兩個(gè)委員會討論時(shí)就幾個(gè)基礎(chǔ)理由提出了不同看法。它們均同意用現(xiàn)行估計(jì)成本計(jì)量保險(xiǎn)責(zé)任，但對模型的幾個(gè)方面存在不同意見，比如估計(jì)時(shí)確認(rèn)變化、包含風(fēng)險(xiǎn)保證金時(shí)責(zé)任的計(jì)量以及取得成本的處理。
近年來IASB已經(jīng)就保險(xiǎn)合同項(xiàng)目進(jìn)行了廣泛討論，因此今后IASB的工作重心是匯集其2010年版征求意見稿中有重大變化的五個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)的反饋意見。IASB希望當(dāng)前非常重要的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則能夠早日定稿，并在2013年6月再次發(fā)布這個(gè)項(xiàng)目的征求意見稿。FASB計(jì)劃在2013年10月發(fā)布有關(guān)保險(xiǎn)合同的修正案。
(七)投資實(shí)體
投資實(shí)體項(xiàng)目在大多數(shù)情況下都是共同審議的。但FASB就投資實(shí)體會計(jì)涉及范圍要比IASB大，后者只集中在合并豁免事項(xiàng)上。因此兩個(gè)委員會各自的需求不太一樣。
IASB在2012年10月發(fā)布了其最終版征求意見稿。FASB確定其再次審議稿，并且在2013年發(fā)布準(zhǔn)則。
三、對趨同項(xiàng)目最新進(jìn)展的評價(jià)
2012年，IASB和FASB就剩下的聯(lián)合項(xiàng)目取得了顯著進(jìn)展，包括完成了收入確認(rèn)會計(jì)的趨同方案，并將發(fā)布租賃會計(jì)的趨同倡議。但是在某些項(xiàng)目上，絕對的趨同仍面對著不小的挑戰(zhàn)。具體體現(xiàn)在以下方面：
(一)金融工具確認(rèn)與計(jì)量：“漸進(jìn)式”和“跨越式”
就目前來看，IASB和FASB在計(jì)量屬性上已達(dá)成趨同協(xié)議，但從IASB和FASB各自“確認(rèn)和計(jì)量”項(xiàng)目不同發(fā)展看，IASB僅針對IFRS9《金融工具》作出了有限修改，采取的是“漸進(jìn)式”改革;但FASB計(jì)劃提出全新的準(zhǔn)則，采取的是“跨越式”改革。因此IASB和FASB屆時(shí)發(fā)出的文件將不盡一致。
(二)減值趨同：巨大挑戰(zhàn)
減值項(xiàng)目趨同面對的挑戰(zhàn)主要來自于IASB和FASB各自的利益相關(guān)者不同的需求以及利益相關(guān)者從事主營業(yè)務(wù)所在的不同市場。雖然兩個(gè)委員會目前已就使用“預(yù)期損失”策略衡量減值達(dá)成一致，但I(xiàn)ASB決定維持早期征求意見稿中提出的“three-bucket”策略，僅對它進(jìn)行修正以解決評論提出的有關(guān)在持有期間的某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)期望損失的理由，修正后模型將僅初始確認(rèn)部分期望損失，只有當(dāng)金融資產(chǎn)發(fā)生顯著惡化時(shí)確認(rèn)全部期望損失。而FASB開發(fā)了另一種期望損失模型，以消除其利益相關(guān)者對“three-bucket”策略提出的質(zhì)疑。但是值得注意的是，在兩種倡議下，貸款損失準(zhǔn)備仍是基于同樣的信息，更新的只是期望損失變化。
(三)保險(xiǎn)合同：IASB需要完善
保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則趨同的障礙很難克服。根源在于IASB與FASB不同的決定來自于雙方起點(diǎn)不同。IFRS目前并沒有包含保險(xiǎn)合同，所以IASB需要盡快發(fā)布最終版本。然而FASB已有現(xiàn)成的保險(xiǎn)合同模型，并計(jì)劃于2013年公開對其長期保險(xiǎn)模型的修正案。
四、對我國的啟迪
經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同也成為必定。我國作為新興的經(jīng)濟(jì)體，應(yīng)密切關(guān)注世界發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體會計(jì)準(zhǔn)則趨同進(jìn)展并推動我國準(zhǔn)則與世界趨同。準(zhǔn)則趨同能給我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來巨大影響：
首先能夠提高我國會計(jì)信息透明度，展現(xiàn)我國負(fù)責(zé)任大國的形象，提升我國在世界經(jīng)濟(jì)中的影響力。其次能夠降低資本市場交易成本，推動國際資金向我國流入。我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨同，能夠提高我國企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性，提升國際資本市場的認(rèn)可度，推動我國企業(yè)走向國際市場。最后能夠提升我國的會計(jì)地位和國際影響力。近年如王軍、劉玉廷、張為國等領(lǐng)導(dǎo)分別在世界會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中擔(dān)任重要職務(wù)，充分體現(xiàn)了我國會計(jì)方面的影響力。因此，進(jìn)一步提升我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化，讓我國成為游戲規(guī)則制定者將非常重要。
為此，我們應(yīng)在會計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)合項(xiàng)目發(fā)展過程中做到以下幾個(gè)方面：
(一)密切關(guān)注趨同進(jìn)程
2006年我國頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，因此IASB與FASB聯(lián)合項(xiàng)目的進(jìn)程對我國相關(guān)準(zhǔn)則的修訂工作也有很大幫助。目前，我國已與IASB建立了定期磋商機(jī)制，每年兩次就會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略、國際會計(jì)最新動態(tài)、正在制定或修訂中的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則重要項(xiàng)目等進(jìn)行充分討論，但與FASB的定期會議機(jī)制還不完善。與IASB與FASB保持密切聯(lián)系，實(shí)時(shí)關(guān)注趨同進(jìn)程對我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展十分重要。
(二)積極參與趨同進(jìn)程
目前IASB現(xiàn)行準(zhǔn)則，如金融工具、收入確認(rèn)、租賃、保險(xiǎn)合同、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等項(xiàng)目工作組的牽頭成員主要來自歐美國家，這不利于在準(zhǔn)則制定過程中吸收我國的意見。因此，我們可以通過及時(shí)跟蹤研究每個(gè)項(xiàng)目、每次會議，并就其中重大變化采用多種方式征求國內(nèi)有關(guān)方面意見，了解并研究其在中國的應(yīng)用，多次召開專題會議研討后及時(shí)向委員會反饋高質(zhì)量的意見，從而達(dá)到間接參與國際趨同進(jìn)程的目的。
(三)走“中國特色”的趨同道路
盡管全球已有120多個(gè)國家或地區(qū)要求或允許采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但是一些主要經(jīng)濟(jì)體的準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程仍存在不少理由。比如美國雖然同意共同合作來改善財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并實(shí)現(xiàn)國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的意圖，但仍將保留本國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其制定本國會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力。當(dāng)前IASB與FASB聯(lián)合項(xiàng)目中提出的趨同意見是雙方博弈后的結(jié)果。我國在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程中，也不能照搬國際準(zhǔn)則而忽視國情，要堅(jiān)持“中國特色”，制定出符合中國經(jīng)濟(jì)實(shí)際情況的會計(jì)準(zhǔn)則。
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