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IASB與FASB會計準則趨同項目最新進展
本文首先對IASB和FASB準則聯(lián)合項目"金融工具:確認和計量的改進"相關(guān)背景和最新進展進行了論文的闡述。
摘 要：2013年2月莫斯科召開的G20財長和央行行長會議中，要求各國會計準則有效銜接。因此國際會計準則理事會與美國財務(wù)會計準則委員會推進聯(lián)合項目發(fā)展并針對會議關(guān)注的焦點發(fā)布了金融工具、減值、套期會計等方面的進展。文章詳細闡述了項目最新階段性成果，并對其進行了簡要評價，探究對我國準則發(fā)展的啟迪。
關(guān)鍵詞： IASB; FASB; 準則趨同; 聯(lián)合改善項目
國際會計準則理事會(IASB)與美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)自2002年開展會計準則聯(lián)合改善項目以來，雙方在重要會計準則上均取得了令人矚目的改善與趨同。截至2012年，IASB與FASB達成的諒解備忘錄中大部分短期和部分長期項目的趨同進程已完成或接近尾聲。
2013年2月，G20財長和央行行長會議要求IASB與FASB在2013年底完成他們工作的關(guān)鍵項目，實現(xiàn)單套高質(zhì)量準則。因此IASB和FASB近日發(fā)布了趨同工作的最近進展。
本文在對聯(lián)合改善項目背景簡要介紹的基礎(chǔ)上，詳細闡述IASB與FASB工作報告中提及的項目最新階段性成果，并對其進行了簡要評價，探究其對我國準則發(fā)展的啟迪。
一、趨同項目背景
自2002年以來，IASB與FASB即走上合作之路，雙方通過簽訂“諾沃克協(xié)議”(Norwalk Agreement)同意就財務(wù)報告理由尋求共同解決方案。雙方通過人力資源共享、建立聯(lián)合議事日程委員會、每年兩次集體討論等方式協(xié)調(diào)各項議題，以最終完成各項會計準則趨同。在隨后的時間里，IASB和FASB均為此目標付出了巨大的努力。2004年，F(xiàn)ASB在聯(lián)合會議中同意進一步擴大項目范圍，包括負債和權(quán)益項目、債務(wù)清償標準以及IASB的保險合同項目。另外，F(xiàn)ASB同意在條件許可的情況下，將雇員福利、租賃和無形資產(chǎn)三個項目加入聯(lián)合項目中。2005年4月和10月，IASB和FASB召開兩次聯(lián)合會議，專門就金融資產(chǎn)會計準則的未來發(fā)展進行了討論。2006年3月，IASB和FASB達成一項諒解備忘錄(Memorandum of Understanding，MoU)——《國際財務(wù)報告準則(IFRS)與美國公認會計原則(US GAAP)趨同路線圖(2006—2008)》，明確了雙方共同合作來改善財務(wù)報告準則并實現(xiàn)國際會計準則趨同的意圖。備忘錄確定了一些短期和長期趨同項目，這些項目的趨同將給IFRS和US GAAP帶來明顯的改善和提高。2008年次貸危機引發(fā)的金融海嘯將會計準則推上風(fēng)口浪尖，IASB和FASB作為全球最有影響力的兩個會計準則制定機構(gòu)備受輿論壓力。二十國集團(G20)領(lǐng)導(dǎo)人峰會多次倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則。金融危機的爆發(fā)以及各方的壓力推進了IASB和FASB聯(lián)合修訂金融工具準則的進程。2008年10月至12月，兩個委員會多次召開聯(lián)合會議及圓桌會議，廣泛聽取來自投資者、分析師、審計師、監(jiān)管方以及金融危機咨詢組(FCAG)的多方意見，并于2009年3月倫敦聯(lián)合會議上明確了雙方聯(lián)合項目目標，具體包括重新考慮金融工具的確認和計量、解決金融工具減值和套期會計理由以及增進在金融工具會計上的趨同。同時，MoU也在2008年和2010年得到不斷更新。
二、趨同項目最新進展
(一)金融工具：分類與計量
2012年，IASB和FASB努力消除各自在金融工具分類和計量模型上的差異，并在以下幾個方面達成趨同：
1.合約現(xiàn)金流特征評估：如果一項金融資產(chǎn)在合約期內(nèi)帶來的現(xiàn)金流量純粹是為支付本金及流通在外的本金產(chǎn)生的利息，并且該利息是貨幣時間價值和信用風(fēng)險的酬勞，那么該項金融資產(chǎn)適用于其他計量方式而非公允價值計量。
2.業(yè)務(wù)模式評估：此類評估適用于通過“合約現(xiàn)金流特征評估”的金融資產(chǎn)。如果管理一項金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合約現(xiàn)金流為目的而持有金融資產(chǎn)，那么該項金融資產(chǎn)以攤余成本計量。但是，銷售的頻率和交易性質(zhì)將禁止一部分金融資產(chǎn)以攤余成本計量。
3.公允價值計量且變動計入其他綜合收益：如果一項金融資產(chǎn)通過“合約現(xiàn)金流特征評估”并且其業(yè)務(wù)模式是以收取合約現(xiàn)金流或出售為目的，那么它將以公允價值計量且變動計入其他綜合收益。
4.公允價值計量且變動計入損益：除了通過“合約現(xiàn)金流特征評估”之外的其他金融資產(chǎn)，公允價值計量且變動計入損益成為剩下的計量模式。
IASB于2012年11月發(fā)布了征求意見稿，旨在進一步使委員會的分類模型一致，解決保險界對于金融工具準則變化對保險合同影響的擔(dān)心，以及明確現(xiàn)有的金融資產(chǎn)分類和計量模式。評論期于2013年3月28日結(jié)束。
FASB在2013年2月發(fā)布第二份有關(guān)金融工具分類和計量的征求意見稿，并準備在公開征詢期與利益相關(guān)者進行溝通聯(lián)系。評論期于2013年4月30日結(jié)束。
(二)減值(貸款損失準備金)
減值準則是徹底修訂金融工具準則計劃中最重要的方面。委員會目前已共同開發(fā)“預(yù)期損失”策略來衡量減值，但FASB利益相關(guān)者就早期意見稿中的“three-bucket”策略有較多擔(dān)憂。其中最為重要的擔(dān)憂是有關(guān)兩種不同計量策略的使用，一是對所有新的或購置的金融資產(chǎn)確認一部分期望損失;二是當(dāng)金融資產(chǎn)存在“不是微不足道的惡化”時確認全部損失。FASB認為有必要在發(fā)布征求意見稿之前解決這些擔(dān)憂。
為解決上文提及的擔(dān)憂，F(xiàn)ASB開發(fā)了不同的并且基于報告日的期望損失模型。該模型要求會計主體在報告日對持有的金融資產(chǎn)確認一項基于目前狀況的期望貸款損失準備，即貸款損失準備金。該模型目標同樣也適用于任何時期持有的所有金融資產(chǎn)。貸款損失準備金的計量將與持有金融資產(chǎn)的現(xiàn)行風(fēng)險評估相當(dāng)。
FASB于2012年12月發(fā)布了征求意見稿，評論期結(jié)束于2013年4月30日。IASB于2013年第一季度發(fā)布評論期為120天的征求意見稿。兩份征求意見稿的評論期有部分重疊，IASB和FASB將考慮公眾對于兩種策略的評價并對彼此的征求意見稿進行評論。(三)套期會計
IASB在此項目上的目標是改善套期會計準則使得其跟公司的風(fēng)險管理活動更為一致，進而改善財務(wù)報告。盡管金融工具套期會計不是聯(lián)合項目，但FASB試圖結(jié)合其利益相關(guān)者對IASB套期會計征求意見稿評論和收集對自己提議的反饋，以便在重新啟動套期會計審議時作出更為準確的決定。
(四)租賃
租賃是資產(chǎn)負債表外項目中最重要的一項。該項目的目標是改善財務(wù)報告中有關(guān)出租人和承租人的信息，尤其是能夠在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認租賃。
IASB和FASB已經(jīng)對有關(guān)租賃項目展開了充分討論，并已一致同意重新發(fā)布趨同的租賃會計準則。兩個委員會計劃在2013年第二季度發(fā)布為期120天評論期的征求意見稿。評論期間，兩個委員會組織更為廣泛的金融機構(gòu)和從事租賃業(yè)務(wù)的會計實體進行討論并計劃在2013年稍后的時期內(nèi)整合評論和意見。準則的最終發(fā)布時間要視兩個委員會收到反饋的性質(zhì)和程度而定。IASB已于2013年5月再次發(fā)布國際會計準則《租賃(征求意見稿)》。
(五)收入確認
IASB和FASB這個項目的目標是通過建立一項能夠適用于各種交易、工業(yè)和資本市場的收入確認準則來改善財務(wù)報告。修訂后的收入確認準則適用于與消費者簽訂的所有合同(除了租賃、金融工具和保險合同)。
2012年12月，兩個委員會完成了2011年發(fā)布的征求意見稿中有關(guān)收入確認和計量的大量審議。兩個委員會在2013年第一季度審議收入準則的剩余項目，包括范圍、披露、過渡期和生效期，并于2013年發(fā)布收入確認準則。
(六)保險合同
IASB和FASB這個項目的目標是消除現(xiàn)存實踐中不一致的標準和缺陷，建立針對所有保險合同的單一標準的準則。兩個委員會討論時就幾個基礎(chǔ)理由提出了不同看法。它們均同意用現(xiàn)行估計成本計量保險責(zé)任，但對模型的幾個方面存在不同意見，比如估計時確認變化、包含風(fēng)險保證金時責(zé)任的計量以及取得成本的處理。
近年來IASB已經(jīng)就保險合同項目進行了廣泛討論，因此今后IASB的工作重心是匯集其2010年版征求意見稿中有重大變化的五個關(guān)鍵點的反饋意見。IASB希望當(dāng)前非常重要的保險合同準則能夠早日定稿，并在2013年6月再次發(fā)布這個項目的征求意見稿。FASB計劃在2013年10月發(fā)布有關(guān)保險合同的修正案。
(七)投資實體
投資實體項目在大多數(shù)情況下都是共同審議的。但FASB就投資實體會計涉及范圍要比IASB大，后者只集中在合并豁免事項上。因此兩個委員會各自的需求不太一樣。
IASB在2012年10月發(fā)布了其最終版征求意見稿。FASB確定其再次審議稿，并且在2013年發(fā)布準則。
三、對趨同項目最新進展的評價
2012年，IASB和FASB就剩下的聯(lián)合項目取得了顯著進展，包括完成了收入確認會計的趨同方案，并將發(fā)布租賃會計的趨同倡議。但是在某些項目上，絕對的趨同仍面對著不小的挑戰(zhàn)。具體體現(xiàn)在以下方面：
(一)金融工具確認與計量：“漸進式”和“跨越式”
就目前來看，IASB和FASB在計量屬性上已達成趨同協(xié)議，但從IASB和FASB各自“確認和計量”項目不同發(fā)展看，IASB僅針對IFRS9《金融工具》作出了有限修改，采取的是“漸進式”改革;但FASB計劃提出全新的準則，采取的是“跨越式”改革。因此IASB和FASB屆時發(fā)出的文件將不盡一致。
(二)減值趨同：巨大挑戰(zhàn)
減值項目趨同面對的挑戰(zhàn)主要來自于IASB和FASB各自的利益相關(guān)者不同的需求以及利益相關(guān)者從事主營業(yè)務(wù)所在的不同市場。雖然兩個委員會目前已就使用“預(yù)期損失”策略衡量減值達成一致，但IASB決定維持早期征求意見稿中提出的“three-bucket”策略，僅對它進行修正以解決評論提出的有關(guān)在持有期間的某個時點確認期望損失的理由，修正后模型將僅初始確認部分期望損失，只有當(dāng)金融資產(chǎn)發(fā)生顯著惡化時確認全部期望損失。而FASB開發(fā)了另一種期望損失模型，以消除其利益相關(guān)者對“three-bucket”策略提出的質(zhì)疑。但是值得注意的是，在兩種倡議下，貸款損失準備仍是基于同樣的信息，更新的只是期望損失變化。
(三)保險合同：IASB需要完善
保險合同準則趨同的障礙很難克服。根源在于IASB與FASB不同的決定來自于雙方起點不同。IFRS目前并沒有包含保險合同，所以IASB需要盡快發(fā)布最終版本。然而FASB已有現(xiàn)成的保險合同模型，并計劃于2013年公開對其長期保險模型的修正案。
四、對我國的啟迪
經(jīng)濟一體化進程是當(dāng)今世界經(jīng)濟發(fā)展的重要趨勢，國際財務(wù)報告準則趨同也成為必定。我國作為新興的經(jīng)濟體，應(yīng)密切關(guān)注世界發(fā)達經(jīng)濟體會計準則趨同進展并推動我國準則與世界趨同。準則趨同能給我國經(jīng)濟發(fā)展帶來巨大影響：
首先能夠提高我國會計信息透明度，展現(xiàn)我國負責(zé)任大國的形象，提升我國在世界經(jīng)濟中的影響力。其次能夠降低資本市場交易成本，推動國際資金向我國流入。我國會計準則的國際化趨同，能夠提高我國企業(yè)財務(wù)信息的可比性，提升國際資本市場的認可度，推動我國企業(yè)走向國際市場。最后能夠提升我國的會計地位和國際影響力。近年如王軍、劉玉廷、張為國等領(lǐng)導(dǎo)分別在世界會計準則制定機構(gòu)中擔(dān)任重要職務(wù)，充分體現(xiàn)了我國會計方面的影響力。因此，進一步提升我國會計準則國際化，讓我國成為游戲規(guī)則制定者將非常重要。
為此，我們應(yīng)在會計準則聯(lián)合項目發(fā)展過程中做到以下幾個方面：
(一)密切關(guān)注趨同進程
2006年我國頒布的企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，因此IASB與FASB聯(lián)合項目的進程對我國相關(guān)準則的修訂工作也有很大幫助。目前，我國已與IASB建立了定期磋商機制，每年兩次就會計準則國際趨同策略、國際會計最新動態(tài)、正在制定或修訂中的國際財務(wù)報告準則重要項目等進行充分討論，但與FASB的定期會議機制還不完善。與IASB與FASB保持密切聯(lián)系，實時關(guān)注趨同進程對我國會計準則發(fā)展十分重要。
(二)積極參與趨同進程
目前IASB現(xiàn)行準則，如金融工具、收入確認、租賃、保險合同、財務(wù)報表列報等項目工作組的牽頭成員主要來自歐美國家，這不利于在準則制定過程中吸收我國的意見。因此，我們可以通過及時跟蹤研究每個項目、每次會議，并就其中重大變化采用多種方式征求國內(nèi)有關(guān)方面意見，了解并研究其在中國的應(yīng)用，多次召開專題會議研討后及時向委員會反饋高質(zhì)量的意見，從而達到間接參與國際趨同進程的目的。
(三)走“中國特色”的趨同道路
盡管全球已有120多個國家或地區(qū)要求或允許采用國際財務(wù)報告準則，但是一些主要經(jīng)濟體的準則國際趨同進程仍存在不少理由。比如美國雖然同意共同合作來改善財務(wù)報告準則并實現(xiàn)國際會計準則趨同的意圖，但仍將保留本國會計準則制定機構(gòu)及其制定本國會計準則的權(quán)力。當(dāng)前IASB與FASB聯(lián)合項目中提出的趨同意見是雙方博弈后的結(jié)果。我國在會計準則國際趨同進程中，也不能照搬國際準則而忽視國情，要堅持“中國特色”，制定出符合中國經(jīng)濟實際情況的會計準則。
參考文獻：
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