論公允價值計量與資產減值會計計量的統一論文

　　摘 要：財務報告模式、公允價值計量、資產減值會計計量

　　關鍵詞：現行主要準則體系中公允價值計量與資產減值會計計量的分離對經濟的發展產生了不利影響，本文從財務報告模式的轉換角度分析了建立與會計信息質量特征、財務報表目標、要素定義等相符的計量標準。基于此，提出了統一公允價值計量與資產會計計量的可能途徑，從而未解決當今以FAS。

　　一、財務模式從“成本觀”向“價值觀”的轉換

　　隨著信息時代的到來，曾很好服務于工業時代的歷史成本模式已經不能及時準確地反映公司的資源，而1978年FASB首先將財務報告的目標定義為向投資者，債權人等提供的信息，并以此建立起財務會計概念框架。由此引發了財務模式從“成本觀”向“價值觀”的轉換，但從總體看，“價值觀”下得財務報告能夠跟好地財務報告的目標。主要從以下幾點分析說明：

　　1、 從權益投資者角度

　　受美國證券交易委員會（SEC）的影響，財務報表所含信息對于權益投資者和證券分析師而言應當有助于他們推測企業的基本價值。因而，FASB和IASB在準則制定中主要關注的對象是權益投資者。就權益投資者而言，財務報告主要用于向其提供關于投資決策目的的和關于價值或價值的估計變量的信息，或提供用于評價公司權益價值的估值模型所需的輸入信息。而“價值觀“所隱含的信息是：投資者在投資時需要對公司進行估價，所有對估價有用的信息都與決策有關。因此，相對于“成本觀”，“價值觀”下的財務報告能夠更好地滿足權益投資者的需要。

　　2、 從債券投資者的角度

　　作為財務報告的主要使用者之一，債券投資者要求財務報告能夠及時真實地反映資產（以房地產和有價證券為例）的市場價值。因為在SEC和正式的準則制定產生之前，資產負債表的形成主要由貸款估值的需要和債務契約的需要主導，因此，債務契約對公司資源和債務求償的估計主要運用資產和負債的賬面價值 ，并以此來評估負債人的流動性和償還能力。總而言之，基于“價值觀”的財務報告比基于“成本觀”的財務報告能夠更好地滿足債券投資者的決策需求。

　　二、公允價值計量與資產減值會計計量分離的原因

　　1、 FASB關于公允價值計量與資產減值會計計量的差異

　　根據SFAS157規定，公允價值計量的目標是考慮持有資產或承擔負債的市場參與者的前提下，確定計量日出售資產時可能收到的或轉讓出負債時可能支付的價格（即脫手價），它與價值計量的要求是一致的。計量資產公允價值時，首先應當確定其估計價值的前提，之后運用估價技術及其參數進行估計。FASB涉及資產減值會計計量的準則主要包括《財務會計公告第114號》（SFAS114）和《財務會計準則第115號》（SFAS115）。在現值計量中SFAS114要求從債權人角度的最佳估計來估計未來現金流量，并運用利率進行折算。因而，SFAS114關于用現值技術對減值貸款的計量并非公允價值計量。而SFAS115規定確認減值損失的條件是債務性和權益性證券的賬面金額超過其公允價值。

　　因此，就FASB而言，公允價值計量與資產減值會計計量的差異主要表現為：公允價值計量參考參與者的假設估計；資產減值會計計量參考特定主體的假設估計或參考基于市場參與者的假設估計

　　2、 IASB關于公允價值計量與資產減值會計計量的差異

　　目前，IASB尚沒有專門規范公允價值計量的準則，相關規定主要分散在不同的具體準則中。公允價值指在公平交易的前提下，教育雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。該定義中引入“交換價格”的理念，卻沒有明確交換價格為買入價或是脫手價，也未涉及“市場參與者”假定，因此并不完全符合“價值計量”的要求。在資產減值的確認和計量中，IASB運用了可收回金額的概念，并規定可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額和使用價值二者中的較高者。IASB對可收回金額的運用主要是從管理者的理性行為出發處理資產。而管理者做出的決策需要估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額和使用價值。而在資產減值計量中，IASB主要從主體自身的角度出發，基于最有效使用假設來劑量可收回金額，這與“價值計量”的要求并不相符。

　　因而就IASB而言，公允價值計量和資產價值計量的差異主要表現為：公允價值計量參考市場參與者估計；資產減值會計計量參考特定主體估計

　　3、 公允價值計量與資產減值會計計量分離的影響

　　公允價值計量與資產減值會計計量采用不同的標準，一方面是概念的演繹不徹底，另一方面二者的分離也提高了準則的復雜性，同時給準則的執行也帶來了較大難度。

　　三、公允價值計量與資產減值會計計量的統一

　　公允價值計量與資產減值會計計量的根本區別在于估計時所站的角度及由此產生的估價假設不同。公允價值計量從市場參與者的角度估計，資產減值會計計量則從主體管理者的理性決策出發，即本質上是站在主體自身的角度估計。從財務報告的“價值觀”看，公允價值計量更恰當。原因如下：

　　( 1) 從概念層面看  站在主體自身的角度估計的資產減值會計計量， 沒有提供一個價值計量的中立基礎。而基于市場參與者角度的公允價值計量為基于“價值觀” 的財務報告提供了一個中立基礎，市場是資產和負債價值的最終裁定者。在有效市場中, 市場所形成的估計不僅是無偏的, 而且是無誤的，因此為了避免公允價值計量帶來的負面影響, 應當通過確認和計量的分離來限制公允價值計量的使用。

　　（2）從執行層面看，在資產減值會計計量中，即使資產存在市場價值，也需要從自身主體出發估計其持續使用中的價值，特定主體估計和市場一致估計是并列的。而在公允價值計量中，通常只能使用市場一致估計，特定主體估計只是市場一致估計的替代。

　　（3）從計量結果看，當存在活躍市場的公開報價時，兩者的結果是完全一致的。當不存在任何可觀察參數的極端情況下，計量公允價值并不排除使用主體預期的信息和假定，但這些信息和假定應當是在充分考慮市場的基礎上形成的。其中，隱含的假定是特定主體估計和市場一致估計的結果一致。

　　（4）從準則趨同的角度看，FASB一直積極推動公允價值計量，而IASB 在征求意見時也采納了FASB公允價值的定義，為實現公允價值計量和資產減值計量的統一奠定了基礎。

　　在財務報告的價值觀下, 對資產而言, 何時應當采用公允價值計量?何時應當對公允價值計量的運用施加約束, 實施資產減值會計? 我們認為, 對于在交換的資產, 公允價值計量可能是最相關的, 而對于在用的資產而言, 如果不存在活躍市場, 實施減值會計可能更為恰當。無論如何, 在價值計量中,不僅需要對信息的相關性和可靠性進行權衡, 而且需要對財務報告的估值功能和非估值功能進行權衡。在無法獲得可觀察的市場參數時, 充分披露則是非常必要的。

　　在初始計量中使用公允價值在絕大多數情況下并沒有實際意義, 除非資產的成本無法獲得, 如企業合并交易中取得的資產。同樣, 基于價值觀的財務報告也并不排斥在初始確認時對交易采用成本計量, 因為價值計量總是針對財務報告而言的。明確這一點十分重要, 可以避免我們陷入在初始計量中運用公允價值計量時是否應當確認首日損益這樣的爭論。

　　總之, 與財務報告目標和相關概念相一致的計量屬性是公允價值。考慮到財務報告的非估值功能和市場的非有效性, 現行準則中需要對公允價值計量的運用施加不對稱的約束, 即實施資產減值會計, 但這并不意味著需要建立單獨的資產減值計量標準。準則制定機構應當在界定資產減值確認條件的基礎上, 基于公允價值來建立單一的減值計量模型, 以形成內在一致的邏輯, 并簡化準則的制定和執行。

　　參考文獻

　　Danbolt J,W.Rees. Mark-to-market Accounting and Valuation:Evidence from UK Real Estate and Investment Com-panies .Scotland: University of Glasgow, 2007, .

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