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美國所得稅會(huì)計(jì)備抵計(jì)價(jià)帳戶探析論文
在美國所得稅會(huì)計(jì)中，為了體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，允許企業(yè)可以設(shè)置“備抵計(jì)價(jià)”帳戶，用以核算遞延所得稅資產(chǎn)中由于某些不確定因素而可能給企業(yè)造成不能實(shí)現(xiàn)的稅收收益，避免企業(yè)由此而可能產(chǎn)生的損失。盡管我國目前尚無類似的規(guī)定，但其相應(yīng)合理的內(nèi)容值得學(xué)習(xí)和借鑒。本文對此進(jìn)行簡單介紹，并作必要探析。
可抵扣暫時(shí)性差異與“備抵計(jì)價(jià)”帳戶
我們都知道，由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對所得的相關(guān)條款的不一致，使得應(yīng)稅利潤和會(huì)計(jì)利潤往往會(huì)產(chǎn)生差異，這些差異分為暫時(shí)性差異和永久性差異兩大類。在暫時(shí)性差異中，若應(yīng)稅利潤小于會(huì)計(jì)利潤，稱之為應(yīng)稅暫時(shí)性差異；若應(yīng)稅利潤大于會(huì)計(jì)利潤，則稱為可抵扣暫時(shí)性差異，相當(dāng)于確認(rèn)了一筆遞延所得稅資產(chǎn)。假設(shè)甲公司1997年度按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算出的會(huì)計(jì)利潤為$1，000，000，但按照稅法規(guī)定，應(yīng)稅利潤為$1，100，000，所得稅稅率為30％，則會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用300，000
遞延所得稅資產(chǎn)30，000
貸：應(yīng)交所得稅330，000
企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)后，如果有信息表明，這項(xiàng)遞延資產(chǎn)在以后期限內(nèi)“多半可能（Morelikelythannot）”不能得到抵扣，那么企業(yè)應(yīng)設(shè)置“備抵計(jì)價(jià)”帳戶核算由此而可能給企業(yè)帶來的稅收損失。
“備抵計(jì)價(jià)”帳戶在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目的減項(xiàng)列示。在核算時(shí)往往與“所得稅費(fèi)用”作為一對對應(yīng)帳戶而同時(shí)出現(xiàn)。仍按上例，假設(shè)甲公司1998年6月底通過仔細(xì)研究相關(guān)信息，認(rèn)為上述遞延所得稅資產(chǎn)中約有1／3的數(shù)額“多半可能”不能實(shí)現(xiàn)，于是作如下分錄：
借：所得稅費(fèi)用10，000
貸：備抵計(jì)價(jià)（遞延所得稅資產(chǎn)）10，000
這樣在資產(chǎn)負(fù)債表上，該企業(yè)列示的凈遞延所得稅資產(chǎn)即為$20$000（遞延所得稅資產(chǎn)$30，000一備抵計(jì)價(jià)$10，000）。
“備抵計(jì)價(jià)”帳戶在每個(gè)會(huì)計(jì)年度年末都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以反映當(dāng)時(shí)有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)情況。仍援用上例，假設(shè)甲公司到第二年（即1998年）年末有新的信息表明只有1／4數(shù)額“多半可能”不能實(shí)現(xiàn)（即$30$000×1／4=$7，500），則原先的備抵計(jì)價(jià)就要減去$2，500.分錄為：
借：備抵計(jì)價(jià)（遞延所得稅資產(chǎn)）2，500
貸：所得稅費(fèi)用2，500
“備抵計(jì)價(jià)”帳戶的設(shè)置
“多半可能”是一個(gè)十分模糊的概念。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1992年發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第109號意見書（SFASNO.109）中，對“備抵計(jì)價(jià)”帳戶的設(shè)置作如下補(bǔ)充說明：
1、在確定是否設(shè)置“備抵計(jì)價(jià)”帳戶時(shí)，既要考慮積極信息，也要考慮消極信息，不應(yīng)偏廢。
2、當(dāng)出現(xiàn)下列消極信息時(shí)，應(yīng)考慮設(shè)置“備抵計(jì)價(jià)”帳戶：（1）有營業(yè)虧損的歷史或虧損抵扣期限已滿尚未抵扣完；（2）從近期營業(yè)狀況預(yù)測近期內(nèi)會(huì)出現(xiàn)營業(yè)虧損；（3）一些營業(yè)問題尚未解決，給企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營、盈利水平產(chǎn)生了負(fù)面影響；（4）由于虧損抵扣而影響可抵扣暫時(shí)性差異的結(jié)轉(zhuǎn)，等等。
3、當(dāng)出現(xiàn)下列積極信息時(shí)，可考慮不設(shè)置“備抵計(jì)價(jià)”帳戶：（1）現(xiàn)存合同或公司銷售協(xié)約能保證有足夠的應(yīng)稅利潤來實(shí)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)；（2）可折舊資產(chǎn)按稅法計(jì)價(jià)數(shù)額大于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)價(jià)數(shù)額，其差額可用來實(shí)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)；（3）有悠久的盈利歷史，即使偶有虧損也有足夠的證據(jù)表明這是異常而非經(jīng)常性的，等等。
稅率變化條件下的“備抵計(jì)價(jià)”帳戶
和我國采用現(xiàn)行稅率不同，美國所得稅會(huì)計(jì)采用法定未來稅率（theenactedfuturetaxrate）來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)。因此當(dāng)未來法定稅率變更時(shí)，不僅對遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生影響，對“備抵計(jì)價(jià)”帳戶也會(huì)產(chǎn)生影響。
假定乙公司在1996年未有$9，000，000可抵扣暫時(shí)性差異，預(yù)計(jì)在未來三年內(nèi)抵扣轉(zhuǎn)回（每年$3，000，000）；1994—1996年度法定所得稅稅率30％，1997年以后法定未來稅率40％。那么：
1、若乙公司預(yù)計(jì)未來三年內(nèi)有足夠應(yīng)稅利潤進(jìn)行抵扣，則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為$600，000（$9，000，000×40％）；
2、若乙公司預(yù)計(jì)未來三年內(nèi)不會(huì)盈利，沒有足夠的應(yīng)稅利潤進(jìn)行抵扣，只能依靠虧損的追溯抵扣來實(shí)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)（美國所得稅法規(guī)定，虧損可以追溯抵扣3年，即用前推三年已交所得稅來彌補(bǔ)虧損。若還沒有彌補(bǔ)完，可繼續(xù)向后彌補(bǔ)，其時(shí)只能用30％的稅率計(jì)算確認(rèn)）。遞延所得稅資產(chǎn)為$2，700.000（$9，000，000×30％）。
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