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成本粘性對傳統管理會計工具的影響論文
現有研究成果表明成本粘性現象是客觀存在的，這與傳統的成本習性假設存在沖突，必將對基于成本習性假設的傳統管理會計工具產生影響。文章分別分析了成本粘性對本量利分析、預決策分析、規劃與控制分析和業績考核評價四個方面的影響，并提出了相應的對策和建議。
一、引言
隨著經濟環境的變化和市場競爭的加劇，中國企業尤其是制造業企業已經步入高成本時代。成本歷來都是制造業企業的命脈，面對不斷增大的成本壓力和日益縮小的利潤空間，加強成本的管控對企業的發展和壯大越來越重要，管理會計工具是制造業企業進行內部管控的常用手段。傳統管理會計中的一系列管控工具均是基于成本的習性假設和對稱性假設，在這些假設和理論指導下，企業的成本只是簡單機械地與業務量相關，因此管理者更多的是去重視生產量和銷售量而無法積極有效地進行成本管理。但是，隨著對成本習性研究的不斷深入，國內外學者發現成本粘性現象普遍存在。這些研究成果與傳統的成本習性理論存在矛盾，可能會對傳統管理會計分析工具產生影響，進而影響這些分析工具提供的管理參考信息的準確性。當前國內外關于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對其經濟后果的研究較少，筆者欲就成本粘性對傳統管理會計工具的影響做一分析，以便更好地結合成本變動的特點有效地指導企業的內部成本管控工作。
二、傳統管理會計工具與成本粘性
(一)傳統管理會計工具
管理會計是為適應企業內部管理諸如分析、預測、決策、控制和考核等需要而產生的，它把會計與管理結合起來，為加強企業內部管理和提高經濟效益服務，它既是實現企業管理現代化的手段，也是企業現代化管理的一項重要內容。管理會計的理論和方法主要從西方引進，但經過多年的發展和實踐，傳統管理會計的內容相對穩定，并且已經成為企業進行內部管控的常用手段和工具。傳統管理會計的分析工具主要有本量利分析、預決策分析、規劃與控制分析和業績考核評價等。
這些傳統管理會計工具都是基于成本習性和對稱性的假設和理論。成本習性是指在相關范圍內，成本總額與業務量之間存在著線性函數關系，成本只機械地與業務量相關。成本的對稱性是成本隨著業務量增加而增加的數量等于成本隨著業務量相應減少而減少的數量，即成本邊際變動量與業務量變動的方向無關。基于這種假設構建的成本模型簡單、易理解，在粗略的成本管控模式下能起到一定的積極作用，但隨著企業內外部經營環境的復雜化以及對管理要求的精細化，這種對生產和成本管理高度概括性和理想化的描述降低了對現實因素的包容性，偏離了實際情況，不利于有效地指導企業的成本管控工作。
(二)成本粘性
美國學者Anderson et al.(2003)通過對1979年到1998年在美國上市的7 629家公司的年度數據研究發現，銷售費用和管理費用的變化不僅取決于業務量的多少，而且和業務量的變化方向有關，并借用經濟學中價格粘性的概念提出成本粘性概念。這一研究成果開創了成本粘性研究的先河，自此關于成本粘性的研究如火如荼。我國學者孫錚等[1]利用我國上市公司1994年至2001年的年報數據通過實證檢驗發現我國上市公司也存在成本費用粘性。馬廣奇等[2]指出，早期研究人員首先發現的是銷售費用和管理費用粘性的存在，后來學者們進一步研究發現總費用也存在粘性，總費用粘性也就是總成本粘性，因此就直接稱作成本粘性。
成本粘性是指成本的邊際變化率在業務量不同的變化方向上具有非對稱性，即成本隨著業務的增減變動并不具有嚴格的對稱性，業務量增加引起的成本增加額比業務量等額減少引起的成本減少額大，兩者之間的差異用來衡量粘性的大小。比如，業務量增加1%時成本增加0.75%，而當業務量減少1%時成本只減少0.55%。當前國內外關于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對其經濟后果的研究較少。成本粘性研究的興起是對傳統成本習性理論的挑戰，必將對基于成本習性假設和對稱性假設的傳統管理會計分析工具產生影響。
三、成本粘性對傳統管理會計工具的影響
(一)成本粘性對本量利分析的影響
本量利分析是管理會計中應用最多的一種基礎分析工具，它不僅廣泛應用于企業內部預測、決策、規劃和控制等管理工作，而且對于外部財務分析師和投資者的預決策也具有重要作用。本量利分析是通過對成本、業務量和利潤三者之間的依存關系分析，旨在為優化管理提供必要的財務信息。傳統管理會計中的本量利分析工具首先基于成本習性假設，將企業的全部成本理想化地簡單分解為變動成本和固定成本并建立成本模型，而忽略了管理者行為、企業特征以及外部經濟環境等其他內外部因素的影響，這些被忽略的因素往往會使得成本的變化與業務量的變化并不是嚴格對稱的，即出現成本粘性現象。
成本粘性的存在，勢必會影響傳統成本模型的運用效果，造成傳統本量利分析工具提供的管理參考信息有偏差，進而影響到企業內部管理者以及外部財務分析師和投資者的決策。比如，在銷售量下降時，如果管理者不考慮削減資源，就會造成資源閑置和產能的過剩，而這些資源照樣會通過各種形式轉變為企業的成本，導致業務量下降而成本并沒有同比例下降;但如果削減這些資源，一旦業務量再次上升，就需要花費很大的資源調整成本。因此，當企業的銷售下降時，如果企業預期未來銷售將增長，調整成本的存在將會使管理者保留一些額外的資源，從而產生成本粘性。當企業的銷售量下降時，成本粘性越強，它的會計利潤下降的會越多，這樣會引起會計利潤在不同期間表現出不穩定，由此將導致很難對企業的會計利潤進行準確的預測，從而影響本量利分析工具的運用效果。
(二)成本粘性對預決策分析的影響
傳統管理會計中的預決策分析包括預測分析、短期經營決策和長期投資決策三類問題。但不論哪種問題，都與成本分析密切相關，成本的多少以及與特定預決策的相關與否是預決策分析中需要考慮的一個關鍵問題，處理不當可能會導致預決策的偏差甚至失誤。
長期以來，由于受傳統管理會計關于成本習性的認識局限，人們對成本的分類和理解一直作一種理想化的假設，由此得到的成本與業務量具有線性關系，而通過傳統的本量利分析使得利潤與業務量之間也是線性關系，并依此作出相應的決策。然而一旦考慮到成本粘性的存在，則可能會產生不同甚至可能完全相反的結論，因為在傳統成本習性基礎上的決策可能會高估或者低估成本與業務量的依存關系。比如在預測銷售量增加時，如果考慮成本的粘性，總成本的金額就會高于根據傳統成本習性計算分析的結果，那么原來計算的利潤或者凈現金流量就可能偏高，這樣得出的管理會計信息就不能很好地指導決策。因此，管理者在作出一系列預決策時應把成本粘性對經營決策的影響予以考慮，對傳統的決策方法進行修正才有利于作出正確的判斷。
(三)成本粘性對規劃與控制分析的影響
規劃和控制分析主要是全面預算管理和標準成本控制系統。全面預算管理主要是如何合理安排和調度企業的各種資源以確保經營目標和戰略的實現。在整個預算體系中，成本費用預算是制造業企業全面預算管理的重要內容和環節，而標準成本控制系統又是落實成本預算最有效的方法之一。
在預算編制過程中，企業首先確定預算目標并對其進行層層分解和下達，銷售費用預算、生產成本預算、管理費用預算和財務總預算等這些環節都與成本密切相關，如果在其中一步忽略了成本粘性就會導致后續的預算都會產生不同程度的偏差甚至錯誤。企業每期制定完標準成本之后，都需要對實際成本與預算成本或標準成本進行比較，然后根據兩者之間產生的成本差異進行分析以及成本控制，也為將來制定更好的標準成本提供參考。因此，假如忽視了成本粘性的存在也同樣會影響到企業標準成本的制定和執行。在規劃和控制系統建立過程中，關注成本粘性，便于通過周密的計劃避免或者減少成本粘性的影響，同時也有助于企業關注閑置資源的管理，實現資源的有效利用，降低企業的運營成本。
(四)成本粘性對業績考核評價的影響
業績考核評價是企業內部管理的一項重要工作，也是傳統管理會計的一項重要內容。績效指標是企業進行業績考核評價的關鍵因素，成本的準確性會直接影響到績效指標的計算，進而影響到業績考核評價的效果。
成本粘性的存在無論對企業的短期績效還是長期績效均具有一定的影響。當企業的銷售量出現暫時下降時，如果管理者削減企業的生產經營資源，會導致成本粘性在短期內降低，從而使企業的短期經營績效有所提高，但這并不利于企業的長遠發展。同樣，如果企業的成本粘性過高，意味著企業管理者對市場的變化反應緩慢，這將直接影響到企業的短期績效，時間久了也會降低企業的長期績效。所以，企業的成本粘性過低或者過高都最終會影響到企業的績效。當企業的銷售量變化時，管理者應該考慮成本的粘性因素，采取穩健的措施并保持謹慎的態度，適度地調整企業的資源，才會有助于改善企業的長短期績效，從而能夠較好地考核評價管理者的業績。
四、對策和建議
傳統管理會計工具在企業內部管控中發揮著重要的作用，但成本粘性的存在對這些原有的工具、方法和模型產生了一定的影響和沖擊。為了更好地發揮它們在企業經營管理中的作用，提高企業的成本管理水平，筆者提出以下建議。
(一)優化資產結構，加強資產管理
企業的經營過程實際上就是資源的配置過程。加強企業的內部管理就要合理配置資源，重視優化資產結構并不斷加強資產的管理，從而有利于降低企業的成本粘性，提高企業的成本管理水平和經營決策水平。企業的資產分為流動資產與非流動資產。企業資產結構中流動資產所占比例的大小對企業的成本粘性具有一定的影響。盡管從盈利能力來看，太高的流動資產比重不一定好，但在短期內流動資產容易調整，所以其所占比重越大，則表明企業營運能力越強，成本粘性也就會較小。基于此，對于流動資產，企業要制定高效合理的信用控制流程，提高應收賬款的周轉率;加強存貨管理，確定合理的存貨數量和購銷時間，提高存貨的周轉率。非流動資產是企業長期發展的物質基礎，但其比例過高會給企業帶來較高的調整成本，成本粘性程度會加深。因此，企業要清晰把握自身的經營現狀并采用科學的方法準確預測未來經營所需要的資源，在保證企業正常運行的前提下，不斷地降低非流動資產比重，同時采用新技術和新方法改進工藝流程，以提升機器設備的使用效率和提高成本調整的靈活性。
(二)完善公司的內部治理結構
涂柳媚[3]指出現有研究成果表明，成本粘性的存在除了契約剛性和調整成本等原因之外，委托代理問題也是造成成本粘性普遍存在的重要原因。現代企業制度下兩權分離的結果導致股東和經理人的目標函數不一致，這就使得經理人在面對資源調整時受到利己動機的驅使會產生機會主義行為，比如當企業的業務量下降時，不愿意降低自己的薪酬并盡力維護他們所能控制的經濟資源，成本粘性便隨之產生，這些問題的解決主要依靠公司內部治理結構的完善。首先，合理確定董事會的規模并適當提高獨立董事的數量和質量。董事會要保持合理規模，并不是越大越好或越小越好，太大容易導致有些董事“搭便車”行為，太小又可能影響決策的質量。由于獨立董事的特點，建議適當提高獨立董事的比例，同時要注意獨立董事的專業背景和實踐經驗，建立健全對獨董的考核機制，避免出現花瓶董事，這樣在提高決策效率的同時還能減少企業的人力資源成本，降低成本粘性。其次，完善高管薪酬管理制度。建立經理人員報酬激勵約束機制，把管理者的個人利益與企業的整體利益實現更好的結合，這也有利于降低成本粘性。
(三)加強成本粘性水平的研究，合理確定企業的成本粘性水平
成本粘性的存在會給企業的成本管理和相關決策帶來一定的影響，因此要降低成本粘性，但成本粘性的存在是必然的。朱乃平等[4]指出，要完全消除成本粘性是不可能的，除非整個市場是完全有效的，但這種理想的市場在現實中是不存在的。另外前文分析也發現，如果過于追求成本粘性的降低，可能會提高企業的短期績效，但可能會影響到企業長期的績效和發展，因此適度的成本粘性水平則可能更有助于企業持續穩定的發展，同時要辯證看待成本粘性水平和成本粘性所傳達的信息含量，正確評判企業的成本管理水平。適度的成本粘性水平應該是多少?管理者如何利用其進行成本管理和作出最佳的資源調整決策?目前的研究大多是通過大樣本數據的實證研究，得出一個國家或者行業的企業總體粘性系數，而對單個企業的成本粘性水平如何進行計量和評價將是未來研究的重點和難點。
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