生物制藥企業無形資產會計處理探析

　　【摘要】無形資產在生物制藥企業的資產構成中占有重要位置。為正確反映生物制藥企業資產、費用、利潤的實際情況，如何正確核算無形資產無疑是關鍵因素。文章立足《企業會計準則——無形資產》，闡述了藥品制造企業中無形資產如何確認價值，對無形資產的攤銷、減值、提出了一些建議和想法。

　　【關鍵詞】生物制藥企業 無形資產 會計處理

　　《企業會計準則——無形資產》指出：無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。由于人們生活水平和質量的逐漸提高，促進了生物制藥企業對新藥品品種生產開發能力的重視，生物制藥企業在購買和投入研發新技術和新品種的資金逐漸加大，無形資產已經成為藥品制造企業資產構成中的主要部分，如何正確核算無形資產成為正確反映藥品制造企業資產、費用、利潤的重要因素。

　　一、無形資產入賬價值的確認

　　無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：第一，該資產產生的經濟利益很可能流入企業;第二，該資產的成本能夠可靠地計量。而其價值的計量需考慮以下幾種方式：

　　投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　　自行開發的無形資產，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規定后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。

　　非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第16號——政府補助》和《企業會計準則第20號——企業合并》確定。

　　二、生物制藥企業無形資產核算的特殊性

　　現代生物制藥企業是集科研、生產與銷售為一體的知識密集型企業，其產品從科研立項到批量投產，一般需要7年時間。就單個產品而言，科研開發費、新產品試制成本、廣告費用、其他費用等投入約需數千萬元。根據新準則，將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于生物制藥企業研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。面對生物制藥企業的這種特殊性，現行會計制度無法正確反映產品的投入產出及企業的盈虧狀況。

　　根據2006年最新頒布的《企業會計準則——無形資產》主要借鑒國際會計準則，將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出，分別處理。內部研究開發項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查。內部研究開發項目的開發階段，是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出(簡稱研究支出)，應當于發生時費用化——計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出簡稱(開發支出)，在能夠證明下列各項時，應當資本化--確認為無形資產：從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性;具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在市場;無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性;有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產;歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠的計量。表面上看起來新準則已經很完美了，但可以預見，一旦展開實際操作則新準則的相關規定會變得令人很難把握。盡管新準則借鑒國際會計準則，將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。此外，新準則對開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”;“……無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性”;“……有能力使用或出售該無形資產”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。

　　三、無形資產的攤銷和減值

　　根據《企業會計準則——無形資產》，無形資產應在取得的當月起在預計使用年限內平均分期攤銷。攤銷時間可以按照合同或法律規定的有效期限，二者皆有規定的按孰短原則處理，皆無規定的按不超過10年進行攤銷。無形資產攤銷期限的確定更注重的是依據合同或法律，這就可避免某些企業人為地延長或縮短攤銷年限，調節成本費用，以達到調節當期利潤的目的，從而保證了會計信息的質量。企業應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。只有表明無形資產減值的跡象全部消失或部分消失，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回;轉回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面額。要避免企業利用減值人為調節企業當期利潤。

　　新制度和新準則規定“無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷計入損益。”即攤銷方法采用直線法攤銷費直接計入管理費用。這樣規定筆者認為有不妥之處。 　首先，從無形資產的定義看：“無形資產是指為生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”這說明企業持有無形資產的目的具有多樣性.有的是用于產品生產有的是服務于經營管理還有的是為了出租給他人使用。由于持有無形資產的目的不同，受益對象不同，其攤銷費的列支渠道也應不同。用于產品生產的其攤銷費理所當然地應成為產品成本的構成部分;用于經營管理的其攤銷費應由行政管理費用負擔;用于出租給他人使用的其攤銷費應計入其他業務支出與其他業務收入相配比。因此，不應簡單地把無形資產價值攤銷全部計入管理費用。其次，采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理的配比，也有悖于攤銷的實質。我們知道無形資產在經濟壽命期內給予企業帶來的經濟利益常常初期很大隨后會逐漸衰減，特別是對于更新速度比較快生物制藥企業等尤為如此。

　　藥品制造企業投入開發出新品種的經濟價值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術進步、市場需求變化、同行業的競爭等，因此一方面其預期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面其究竟能為企業帶來多大的經濟利益也具有難以辨認性。由此可見，藥品新品種投資是一個高風險的投資項目，投資的成功率不高，而且已經取得成功的項目可能因為技術進步或偶然的經營失誤而失去應有的作用。在無形資產的會計核算中已有人提出了加速攤銷法的概念，因其有利于保護投資者的利益、防止投資風險，因而更能適應無形資產本身特點要求，使加速攤銷法的應用成為可能，但目前并不為企業會計準則所允許。

　　四、新準則無形資產會計處理規定對生物制藥企業的利與弊

　　在知識經濟的今天,各國對研究與開發的投資都在不斷增加。經合組織成員國平均的研究與開發費用已占其各自GDP的2.3%。生物制藥企業也不例外。

　　1、對企業有利之處

　　(1)開發費用資本化有利于增強企業的技術創新能力。開發費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發經費投入后，其效果可能要經過數年才能體現出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發經費支出作費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業績下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結果，于是就減少開發經費支出。這樣短期利潤數字可能比較好看，卻損害了企業發展的長遠利益;而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業技術上的領先優勢。(2)開發費用資本化能更客觀的反映企業的財務狀況。開發支出為企業的投資者和其他財務信息使用者提供了關于企業革新活動進展和成功可能性的信息，將開發費用加以資本化后作為無形資產在資產負債表中列示，可以向投資者傳遞企業管理層對無形資產預期收益評估的信息。(3)開發費用資本化有助于企業價值最大化的實現。企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港和中國等地股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業價值的組成部分。(4)開發費用資本化會增加企業進行技術開發的動力，也就能更多地增加企業的價值。開發費用資本化符合會計處理要求的收入與費用配比原則。開發活動成功取得的回報數額巨大，回報期較長，而開發費用在開發期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開發期間的利潤相對就低;而開發成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒有分攤開發費用相對偏高，還會因研究成果產生效益而增加，這樣一來開發期間和受益期間的收與費用就嚴重不配比。在開發成功后產生經濟效益的期間，與收益配比的費用為零，就會影響核算的正確性和企業不同期間經營成果的可比性，不利于企業對不同期間經營業績的評價。

　　2、不利之處就是在一定的程度上缺乏可操作性

　　在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。另外，新準則增大了企業利潤操控的空間。企業內部研發活動中研究階段與開發階段的劃分，開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，因而新準則的這些規定客觀上增大了企業盈余管理的空間。企業只需“合理”地劃分研究階段和開發階段，也就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到其操縱業績，進行盈余管理的目的。

　　【參考文獻】

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