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國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的新發(fā)展
為了提高獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)于2004年12月28日發(fā)布了新修訂的國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則(ISA)，以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”;修訂前的準(zhǔn)則簡(jiǎn)稱“原準(zhǔn)則”)，確立了新的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，并將自2006年12月31日起執(zhí)行。
新準(zhǔn)則的主要變化
經(jīng)過對(duì)新、舊審計(jì)報(bào)告的比較分析，筆者認(rèn)為，新審計(jì)報(bào)告至少有如下變化：
1.在標(biāo)題中增加了“獨(dú)立”一詞。
原準(zhǔn)則的標(biāo)題為“審計(jì)師報(bào)告”，新準(zhǔn)則將標(biāo)題明確為“獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告”，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師的“獨(dú)立性”。
2.增加了審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容。
新準(zhǔn)則將審計(jì)報(bào)告分為兩大部分：關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報(bào)告。第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，在按照ISA實(shí)施的所有審計(jì)中保持相同;第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。這樣，使編制的審計(jì)報(bào)告既符合國(guó)家法律要求又滿足ISA要求，從而更具有靈活性。
3.增加了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告的基本要素。
原準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告正文的要素由引言段、范圍段和意見段構(gòu)成，新準(zhǔn)則由引言段、管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任、審計(jì)師的責(zé)任、審計(jì)師的意見等構(gòu)成。由于基本要素和表述內(nèi)容的變化，使標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的正文由原來的三個(gè)自然段增加到六個(gè)自然段，報(bào)告的篇幅增加了。
4.改寫了審計(jì)報(bào)告的引言段。
原準(zhǔn)則審計(jì)報(bào)告的引言段包括標(biāo)明已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和陳述被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任。新準(zhǔn)則將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任分別以單獨(dú)的自然段來表述，從而使引言段僅表述已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
5.對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的描述更具體。
原準(zhǔn)則在描述已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只說明了財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱、反映的日期或期間。新準(zhǔn)則還同時(shí)說明已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括了重大會(huì)計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要。
6.充分描述了管理當(dāng)局的責(zé)任。
原準(zhǔn)則在陳述管理當(dāng)局的責(zé)任時(shí)，只是說這些財(cái)務(wù)報(bào)表由管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，較為概括、抽象。新準(zhǔn)則不僅描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)編制并公允反映財(cái)務(wù)報(bào)表，而且還具體說明了管理當(dāng)局責(zé)任的三大內(nèi)容：設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而不論錯(cuò)報(bào)是舞弊還是錯(cuò)誤所引起的;選擇并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策;做出在該特定環(huán)境下合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。這樣，新準(zhǔn)則對(duì)管理當(dāng)局責(zé)任的描述更加詳細(xì)、具體，更易于審計(jì)報(bào)告使用者的理解。
7.改寫了審計(jì)范圍段和對(duì)審計(jì)師責(zé)任的表述。
新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則關(guān)于審計(jì)師的責(zé)任和審計(jì)范圍合并為一部分，并以“審計(jì)師的責(zé)任”為標(biāo)題分三個(gè)自然段來表述：第一自然段描述了審計(jì)師的責(zé)任、實(shí)施審計(jì)工作所依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則、那些審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)工作的主要要求;第二自然段陳述所實(shí)施的主要審計(jì)程序及其應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo);第三自然段陳述所實(shí)施審計(jì)工作的充分性，即審計(jì)工作所獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、恰當(dāng)?shù)模槲覀儼l(fā)表審計(jì)意見提供了依據(jù)。
8.改進(jìn)了對(duì)所完成審計(jì)工作的表述。
原準(zhǔn)則在描述審計(jì)師所完成的審計(jì)工作時(shí)，僅說明實(shí)施了哪些審計(jì)程序，而新準(zhǔn)則還陳述了實(shí)施這些審計(jì)程序的主要目的。如在陳述審計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序時(shí)，不僅說明所選擇實(shí)施程序的主要依據(jù)，而且說明了所實(shí)施審計(jì)程序的目標(biāo)。又如在陳述評(píng)價(jià)管理當(dāng)局所使用的會(huì)計(jì)政策和做出的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，分別增加了“恰當(dāng)性”、“合理性”，補(bǔ)充了評(píng)價(jià)的目的，改進(jìn)了對(duì)所完成審計(jì)工作的表述，使新準(zhǔn)則更好地反映自2004年12月15日起生效的新的IAASB審計(jì)準(zhǔn)則。
9.強(qiáng)化了審計(jì)師的責(zé)任。
主要表現(xiàn)在：(1)突出遵循審計(jì)職業(yè)道德的要求;(2)強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師審計(jì)舞弊的責(zé)任，即執(zhí)行審計(jì)程序，以便獲得財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，不論錯(cuò)報(bào)是因舞弊還是因錯(cuò)誤所引起的;(3)強(qiáng)調(diào)審計(jì)師所獲得審計(jì)證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性。
10.強(qiáng)調(diào)了遵循審計(jì)職業(yè)道德的重要性。
即在審計(jì)師責(zé)任的表述中，突出強(qiáng)調(diào)了“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”。
11.增加了小標(biāo)題。
新準(zhǔn)則規(guī)范的審計(jì)報(bào)告的正文除了有“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告”和“關(guān)于其他法律或法規(guī)所要求的報(bào)告”兩大部分的標(biāo)題外，在第一部分中還包括了“管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”、“審計(jì)師的責(zé)任”、“意見”等三個(gè)小標(biāo)題。這樣，使審計(jì)報(bào)告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，觀點(diǎn)更明確，更便于使用者的理解。
此外，新準(zhǔn)則還有以下變化：
(1)將原準(zhǔn)則《ISA700-關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)師報(bào)告》分為兩個(gè)準(zhǔn)則：《ISA700-關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》和《ISA701-對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告的修正》;
(2)強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評(píng)估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的可接受性;
(3)在對(duì)于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表來說適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架中的一些具體要求的運(yùn)用，可能導(dǎo)致在該單位特定情況下的財(cái)務(wù)報(bào)表是誤導(dǎo)性的等情況，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行處理，新準(zhǔn)則也提供相關(guān)指商
(4)所實(shí)施的審計(jì)工作既符合國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則又符合特定國(guó)家或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，新準(zhǔn)則也對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求、格式、內(nèi)容和措辭進(jìn)行了規(guī)范;
(5)新準(zhǔn)則還為如何處理與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的未審計(jì)補(bǔ)充性信息提供了指南。
新準(zhǔn)則所體現(xiàn)的主要理念筆者分析認(rèn)為，新準(zhǔn)則的變化體現(xiàn)了如下四大理念：
1.更易于理解。
由于審計(jì)報(bào)告措辭的概括性和抽象性，對(duì)一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計(jì)報(bào)告使用者不能很好地理解審計(jì)師希望在審計(jì)報(bào)告中傳遞的信息。因此，此次IAASB在修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，在提高審計(jì)報(bào)告的可理解性方面做出了如下改進(jìn)：(1)更詳細(xì)地描述了已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍;(2) 更詳細(xì)具體地描述了管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任;(3)從不同方面更詳盡地陳述審計(jì)師在審計(jì)中的責(zé)任;(4)更詳細(xì)具體地描述了審計(jì)師在審計(jì)工作過程中所完成的審計(jì)程序和應(yīng)實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo);(5)以審計(jì)證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計(jì)工作的充分性;(6)為每一部分增加小標(biāo)題，使審計(jì)報(bào)告的層次更分明、結(jié)構(gòu)更清楚、中心更突出。
2.更明確的責(zé)任劃分。
主要體現(xiàn)在以明確的小標(biāo)題和單獨(dú)的自然段形式，并以較多的內(nèi)容更詳細(xì)、具體地陳述了管理當(dāng)局和審計(jì)師各自對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計(jì)師對(duì)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。
3.風(fēng)險(xiǎn)警示。
通過使用重大錯(cuò)報(bào)、合理保證、程序的選擇取決于審計(jì)師的判斷、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、評(píng)價(jià)管理當(dāng)局所使用的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和做出的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體反映、我們相信、審計(jì)證據(jù)是充分和恰當(dāng)、我們認(rèn)為等專業(yè)術(shù)語，向使用者傳遞了財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程和審計(jì)過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的風(fēng)險(xiǎn)。
4.使ISA與國(guó)家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)。
實(shí)踐中，不同的國(guó)家或地區(qū)還要求審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中報(bào)告除財(cái)務(wù)報(bào)表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國(guó)就要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國(guó)有些地區(qū)也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中報(bào)告被審計(jì)單位是否及時(shí)、足額繳納了各種社會(huì)保障基金等。此次修訂后的新準(zhǔn)則，將其他法律或法規(guī)要求的報(bào)告責(zé)任單列一部分來表述，將更好地滿足了不同國(guó)家或地區(qū)對(duì)獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告的要求，從而也使ISA與國(guó)家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國(guó)家或地區(qū)法律或法規(guī)、從實(shí)際出發(fā)的理念。
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