- 相關推薦
國際反避稅背景下加強我國稅收征管研究
現在是學生黨的下學期，大四生都在準備實習以及畢業論文的撰寫，下面YJBYS為大家帶來財稅畢業論文一篇，僅供閱讀!更多資訊盡在應屆畢業生網!
摘要：非居民企業股權間接轉讓存在許多隱形的稅務問題，各國的稅制差異為企業避稅籌劃留下很大空間。在近幾年的稽查案例中，不僅關聯交易存在較高的納稅風險，在非關聯交易中，稅務機關也開始注重審查交易實質，并調整相應的交易價格。信息不對稱始終是征管過程中阻礙稅務機關搜集信息、及時有效監測的最大障礙。實現信息同步與共享是打擊國際避稅、捍衛一國稅基的當務之急。經濟合作與發展組織(OECD)發布的“稅基侵蝕與利潤轉移”(BEPS)行動計劃與“金融賬戶信息主動交換共同申報標準”(CRS)的推進或許可以為我們提供指引。
關鍵詞：非居民企業股權間接轉讓;反避稅;信息共享;稅基侵蝕和利潤轉移
一、非居民企業股權間接轉讓的征管障礙
非居民企業間接轉讓股權時，會產生許多問題，包括人為分離所得稅與相應的經營活動，利用稅制差異和規則錯配造成應稅利潤的流失，或將利潤轉移到沒有實質經營體的低稅負國家或地區，達到不交或少交企業所得稅的目的，這種人為操控將會產生無稅或低稅的后果[1]。通過分析近幾年案例，稅務機關對中國非居民股權轉讓的反避稅力度逐漸增大;與此同時，稽查過程中的信息搜集難度也在加大，稅務機關不得不通過“蛛絲馬跡”來“推斷”企業的真實意圖;立法機關亦很難將相關條款具體化，無形中給了稅務機關很大的裁量權，致使爭議不斷。
(1)稅收管轄權的確認
非居民股權轉讓首先要解決征稅權的問題，其次要解決交易價格是否公允合理的問題。征稅權即稅收管轄權，是一國依照法律所享有的征稅的權力。對于非居民企業，我國只能采用屬地原則，基于來源國的身份對其征稅。非居民股權轉讓的相關條文并不多。根據現行法律，被投資企業所在地決定了權益性投資資產轉讓所得的征稅管轄權。同時，為了防止企業規避我國征稅權，根據《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號，以下簡稱698號文)的規定，我國有權“穿透”境外控股公司，主張稅收管轄權。但是這些規定都比較原則性，具體怎么操作，各方理解是有偏差的。特別是在解讀698號文中的“兩個條件”時頗具爭議。首先，對什么叫做濫用公司組織形式并沒有做出一個明確的定義，也缺乏具體的操作的指引。其次，什么叫做合理的商業目的?進而，如何判定不具有合理的商業目的，也沒有明確的規定。僅有的解釋是，以延遲或規避稅收義務的產生為目的。但這句解釋同樣非常原則性。是否只要發生納稅延遲就構成避稅呢?此外，如果企業作為正常投資，將稅務成本考慮到決策中，也并不能說其不具有合理的商業目的。從現有案例和法規看，對于股權轉讓，只要是來源于中國的所得，中國就應當征稅，并未區分直接或間接轉讓。無論文意解釋或目的解釋，我國均未放棄對股權間接轉讓所得的稅收管轄權[2]。
在稅收協定的層面上，我國與多個國家在財產收益條款中明確了來源國稅收管轄權;除了個別國家，比如南非，約定居民國獨享征稅權以外，與大多數國家的協定中雖措辭有異，但多承認來源國與居民國均享有征稅權。在最新生效的一批稅收協定中，第十三條財產收益條款更是細化了轉讓股權的相關規定。因此，無論國內法或稅收協定層面，我國均可主張征稅權。
(2)審核非關聯交易安排的實質缺乏信息共享
在實務當中，通過關聯方交易在股權轉讓時進行價格調整是很普遍的行為，這往往是由于交易雙方都有操縱價格達到自身利益最大化的共同目的;相對地，非關聯方交易的價格一般認為是公允的。從沃爾瑪收購好又多案例可以看出，稅務機關通過核實非關聯交易實質來調整非關聯方的交易價格[3]。
BCL公司與MMVI公司均是設立在BVI(The British Virgin Islands)的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股東。2007年沃爾瑪公司通過MMVI公司先后分兩次收購了BCL公司100%的股權，使得我國境內65家好又多公司被間接收購。針對此次收購，國家稅務總局認為，其一，盡管收購發生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必須依據中國的企業所得稅法依法納稅;其二，應稅額除了1.005億美元收購價外，還包括MMVI公司在此次收購中放棄的3.76億美元貸款追索權。對2008年1月1日后完成的股權轉讓交易，要根據其經濟實質具體分析，故BHCL公司實質上是“直接轉讓”了中國境內企業股權;且BHCL公司需要分別到境內好又多各個所在地稅務機關申報和繳納稅款。
從沃爾瑪兩步收購操作來看，BCL公司實質上是一個特殊意義上的公司，即SPV(Special Purpose Vehicle)，BHCL公司其實是直接轉讓了境內企業股權。但根據698號文第六條的規定，穿透原則有兩個必備要件：一是濫用組織形式，二是不存在合理的商業目的。如果沃爾瑪收購行為是為實現在中國大陸的擴張，是其戰略的重要組成部分，那是否符合條件二則有待商榷。此外，認定放棄的貸款追索權屬于應稅收入具有法律依據。在我國企業所得稅法及實施條例中規定，除了貨幣形式的收入，股權轉讓價格還應包括通過交易所獲得的非貨幣性資產或權益等形式的金額。
未來稅務機關對待非關聯方股權轉讓交易時往往會更加謹慎，更關注非關聯企業間交易價格的真實性并做出調整。在判定是否符合商業目的時實行舉證責任倒置，由企業提交如股權架構等能夠證明獨立性的材料。然而，現實中由于信息不對稱，征管機關監測企業的跨國交易具有相當的難度，往往直到事件過去很久才察覺甚至超過追繳期限，造成稅款的流失。因此，實現非居民企業間接股權轉讓的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，實現全面披露。
(3)關聯交易信息獲取屏障有待破除
2009年發生在福州的案例1(見圖1)、2010年發生在天津的案例2(見圖2)也能看出稅務機關對于非居民股權轉讓的征管嚴格程度。稅務機關對相關信息的獲取渠道會越來越多，比如，利用上市公司財報來審視某個集團的組織結構(案例1)，通過搜集公司注冊成立時的相關資料來判斷集團的組織架構(案例2)，“穿透”非實質營業性中間公司，防止通過濫用稅收協定或稅收優惠進行避稅。在關聯交易中，稅務機關擁有很大的裁量權，穿透原則的運用在案例中非常重要。
香港A公司和B公司分別持有境內某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民個人N全資控股AB兩公司[4]。2009年10月福州市國稅局對香港B公司在二級市場轉讓股份的款項征稅。B抗辯的理由是其有權享受免稅的稅收協定待遇，根據內地和香港的稅收安排，香港B公司占該上市公司股份未達25%，因此，內地沒有權利對B公司征稅。國稅局重點審查了公司近幾年來的年報信息、歷年股本結構情況，判定B公司抗辯不成立。因為從該公司披露的股權結構來看，香港的A、B公司屬于“行動一致人”，即A、B兩公司的股東均是香港居民個人N，且N全資控股，故無論怎樣，受益人都是N，其實際上間接擁有上市公司38.09%的股份。另一方面，根據年報披露的其他相關信息證明，香港A、B公司的公司性質均為非業務經營性投資控股公司，不符合內地與香港稅收協定安排和《第二協定》的規定，內地有權對其征稅，最終繳納了3.57億元的稅款。在上述案例中，盡管其受益所有人不是享受協定免繳資本利得稅待遇的要件，但是根據一般反避稅條款，如果建立公司是為了避稅，那么稅務機關可以“穿透”，不予適用優惠。并根據698號文進行經濟實質判定，調整轉讓價格。
另一則發生在天津的案例，亦是稅務機關通過多種渠道獲得企業架構信息，運用穿透原則對轉讓方采取反避稅措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同時也是C的兩個大股東(見圖2)。2010年3月，毛里求斯B公司將部分股權轉讓給A公司。根據中國與毛里求斯稅收協定第十三條財產收益內容，該轉讓屬于第五款“其他財產取得的收益”，應在轉讓者締約國即毛里求斯征稅;天津市稅務局調查后發現，B與E之間存在關聯交易往來，C長期向美國E公司支付特許權使用費等，且購銷業務絕大多數由美國E公司安排，交易頻繁且數額巨大[4]。又查C公司成立資料，發現B公司僅僅是依據毛里求斯法律成立的名義出資方，并無經營實質。最終運用反避稅程序，征收10%的所得稅。
圖2 2010年發生在天津的案例2
對比沃爾瑪收購好又多的案例，非關聯交易雙方尚且存在被穿透的可能，關聯交易方具有更高的納稅風險，關聯關系通過企業成立資料，上市公司年報，甚至是信息交換情報逐漸抽離出來。開展BEPS行動后，關聯公司的交易需要更加謹慎，否則難逃反避稅程序的運用。信息交換與共享將會使穿透原則的運用更為普遍。
二、從我國稅收協定發展趨勢看征管的完善
在討論非居民股權轉讓問題時，首先要解決的是稅收管轄權的問題，該問題又可以從兩個層面來考慮，一個是國內法的角度，另一個就是稅收協定的角度。涉及到權益性投資轉讓所得征稅權劃分的條款是財產收益條款。在中國與其他國家簽訂的舊的稅收協定中，權益性投資轉讓所得的列舉并不詳細，僅僅對不動產、常設機構的動產、固定基地的動產以及國際運輸的船舶和飛機的轉讓所得征稅權予以明確，未列明的轉讓所得一律適用兜底條款，由居民國征稅。在新修訂的稅收協定中，例如中德、中英、中荷以及中國與新加坡，新增了股權收益轉讓所得征稅權的條款且明確了來源國的管轄權，盡管兜底條款仍然規定由居民國獨享征稅權，在學術界飽受詬病，但至少對于細化轉讓股權收益條款來說，仍然是進步并值得肯定的。
(1)財產收益條款的細化：股權轉讓
在最新生效的稅收協定中，筆者對比了幾個主要國家與中國對第十三條財產收益條款的修訂，不難發現，中國與不同國家的協定條款正趨于一致化、統一化。比如，中國與荷蘭在2013年5月31日簽訂的最新協定中除保留了舊有的分類外，還規定：轉讓締約國股份的，如果其收益的50%以上(不含)是來自于締約國一方的不動產，無論是直接或者間接的收益，該締約國均可以征稅。如果被轉讓股份屬于締約國一方居民公司，該締約國也可以征稅，但前提條件是該筆收益的收款人在轉讓之前12個月內直接或間接持有25%以上的股份。該細化股份轉讓稅收管轄權的條款，亦普遍出現在其他新修協定中。另外，即使收益人沒有直接或間接持有25%以上(含)的股份，稅務機關仍然可能重新確定收益人實際持股，若間接持有是出于避稅的目的，則啟動反避稅程序。一旦認定持股達到25%以上，締約國可以征收所得稅。
同時，筆者在中德、中英、中新協定中也找到了與中荷協定雷同的表述，第十三條財產收益的修改幾乎一模一樣，這似乎可以觀察到我國在國際稅收安排上的趨勢，那就是財產收益轉讓所得的征稅權在向OECD的范本靠攏。另外，細化締約國雙方股權轉讓稅權分配的變化，也可以發現我國對于非居民企業轉讓股權所得征管的重視程度。
(2)重視運用稅收情報交換協定
如果轉讓方是締約國一方，那么我們可以通過修訂、優化稅收協定以及國內法來填補漏洞，防止稅源流失，但是如果遇到轉讓方是BVI公司的情形，就無法適用稅收協定，只能通過中國與避稅地簽訂的稅收情報交換協定來解決。
2013年新簽訂的《多變稅收征管互助公約》中，一個重要的部分就是稅收情報交換。到目前為止，全球超過60個國家已經簽署或承諾簽署該公約，包括一些避稅天堂以及離岸中心也主動謀求合作。我國也先后與百慕大群島、英屬維爾京群島等低稅地和避稅地談簽，這將有利于壓縮不良的稅收籌劃空間，建立良好的國際稅收秩序。根據公約中有關稅收情報交換的規定，當事方可以向另一方提供可預見的、與國內法征管及強制執行稅收相關的任何情報，并細化了諸如自動情報交換與自發情報交換等規定。其中，稅收情報自動交換，是指各國稅務主管當局之間根據約定，以批量形式自動提供有關納稅人取得專項收入的稅收情報的行為，專項收入主要包括利息、股息、特許權使用費收入;工資薪金，各類津貼、獎金，退休金收入;傭金、勞務報酬收入;財產收益和經營收入等[5]。如果轉讓一方是BVI公司，那么根據稅收情報交換協定，我國可以要求BVI提供與此相關的信息。如果位于BVI的轉讓方是境外注冊的中國公司，則極有可能被認為是中國企業，那么就要依據國內法繳納企業所得稅;如果作為轉讓方的BVI公司只是一個為了避稅而存在的導管公司，中國稅務機關可以啟動反避稅程序，認定該BVI公司是一個具有特殊目的的公司，其背后的實際控制人才是真正的轉讓方，依據真正轉讓方與中國的稅收協定確定稅收管轄權，再根據經濟實質調整交易價格。另外，一般反避稅程序的啟動與稅收協定之間也不存在沖突。根據《一般反避稅管理辦法(試行)》，如果境外間接股權轉讓存在一般反避稅規范的避稅安排，本《辦法》也適用于境外間接股權轉讓;《辦法》的適用范圍是針對所有的境內以及跨境交易，但不包括兩種除外情形，一個是與跨境交易或者支付無關的安排，另一個是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為[6]。因此，除了兩種例外情形，反避稅程序適合任何跨境交易。
【國際反避稅背景下加強我國稅收征管研究】相關文章：
加強稅收征管基礎工作的研究調研報告07-12
稅收征管工作總結03-27
集團性企業稅收征管的調研報告07-09
稅收征管法實施細則全文05-17
稅收征管法實施細則全文05-26
關于河北省稅收征管保障辦法06-20
2016年稅收征管法實施細則全文06-07
2016年河北省稅收征管保障辦法（全文）06-03
2016最新版稅收征管法實施細則全文05-22