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農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除的會計處理
【摘 要】 自1994年推行增值稅以后，我國對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品實行“前免后抵、自開自抵”的進(jìn)項稅額抵扣辦法。該辦法降低了農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)生產(chǎn)成本，但也給 虛開收購發(fā)票騙取增值稅留下了可乘之機(jī)，為此，財政部、國家稅務(wù)總局于2012年發(fā)布了《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除辦法的通知》， 各地結(jié)合實際情況也相繼發(fā)布了相關(guān)試行公告，但具體實施時怎樣操作一直是相關(guān)試點(diǎn)企業(yè)會計人員和試點(diǎn)地區(qū)稅務(wù)部門爭論的焦點(diǎn)。文章結(jié)合筆者在棉紡企業(yè)多年 的實踐經(jīng)驗，對上述新規(guī)提出自己的觀點(diǎn)，供大家參考。
【關(guān)鍵詞】財稅論文范文, 農(nóng)產(chǎn)品,進(jìn)項稅額,核定扣除,投入產(chǎn)出法
為調(diào)整和完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣機(jī)制，《湖北省國家稅務(wù)局關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的公告》(湖北省國家稅務(wù)局2014 年第7號公告，以下簡稱“7號公告”)規(guī)定，湖北省自2014年4月1日起施行《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除辦法 的通知》(財稅〔2012〕38號，以下簡稱“38號通知”)，“7號公告”明確將“耗用籽棉生產(chǎn)皮棉”納入了農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范 圍，并確定了其扣除標(biāo)準(zhǔn)為“耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉，平均單耗數(shù)量為2.64”。
一、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除的特點(diǎn)
(一)進(jìn)銷稅率一致，消除了稅額“倒掛”現(xiàn)象
在原來的憑票扣稅法下，棉花企業(yè)銷售時按13%的稅率計算銷項稅額，收購時按13%的扣除率計算進(jìn)項稅額，相當(dāng)于按14.9%①的進(jìn)項稅稅率計 算進(jìn)項稅額。所以棉花企業(yè)在毛利率較低時，就會出現(xiàn)進(jìn)項稅額大于銷項稅額的“倒掛”現(xiàn)象。也正是因為農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)存在這種進(jìn)銷稅額“倒掛”現(xiàn)象，才出現(xiàn) 了許多不法分子注冊成立皮包公司，專門虛開增值稅發(fā)票牟利的現(xiàn)象。
施行核定扣除法后，“試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項稅額(38號通知)”，農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)、銷稅率都統(tǒng)一為13%，從根本上消除了稅額“倒掛”現(xiàn)象，使得虛開增值稅發(fā)票再無利可圖。
(二)核算要求較高，操作難度較大
1.單耗標(biāo)準(zhǔn)問題
“38號通知”要求：在投入產(chǎn)出法下，參照國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)(包括行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)平均耗用值)確定銷售單位數(shù)量貨物耗用外購農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量。
由于不同企業(yè)單耗會存在差異，比如自動化程度高、操作規(guī)范、管理水平高的企業(yè)，單耗相對低些;即使同一企業(yè)的不同階段單耗也會存在差異，比如籌 建期、設(shè)備磨合期、新產(chǎn)品試產(chǎn)期，單耗相對會高些。如果不考慮企業(yè)實際，所有企業(yè)一刀切的采用同一個標(biāo)準(zhǔn)，將會使強(qiáng)者更強(qiáng)，弱者愈弱，使企業(yè)在籌建期、轉(zhuǎn) 產(chǎn)期面臨更大的挑戰(zhàn)。
2.平均購買單價問題
“38號通知”要求：當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率/(1+扣除率)
對以單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物或者多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物的，在核算當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量和平均購買單價時，應(yīng)依據(jù)合理的方法歸集和分配。
平均購買單價是指購買農(nóng)產(chǎn)品期末平均買價，不包括買價之外單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)和入庫前的整理費(fèi)用。
為了取得準(zhǔn)確的農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量，就要求企業(yè)在核算產(chǎn)品成本時，不能僅按“直接材料、直接人工、制造費(fèi)用”等成本項目核算，對于該產(chǎn)品所耗用的直接材料，還要分品種登記耗用數(shù)量。
為了取得準(zhǔn)確的農(nóng)產(chǎn)品購買單價，在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品入賬時，要分別設(shè)置買價和雜費(fèi)明細(xì)科目，分開核算各自發(fā)生的費(fèi)用。
二、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除的會計賬務(wù)處理及變化對比
根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除的上述特點(diǎn)，按照相關(guān)文件政策規(guī)定，結(jié)合增值稅、會計核算相關(guān)要求，筆者就農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額運(yùn)用投入產(chǎn)出法核定扣除前后棉花收購、加工企業(yè)的會計處理作出如下分析及對比。
(一)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的會計處理
憑票扣除法下，農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)實行13%的扣除率，進(jìn)項稅額計算公式為：
允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額=農(nóng)產(chǎn)品收購數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品購買單價×13%
“38號通知”要求，“試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項稅額”，“試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和 海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，按照注明的金額及增值稅額一并計入成本科目;自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按照注明的買價直接計入成 本”。這將造成農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品時賬務(wù)處理也發(fā)生相應(yīng)的變化。
例如：某棉業(yè)公司2014年4月共收購籽棉500噸，收購單價7 000元/噸，共支付收購款350萬元。
在憑票扣除法下，會計分錄為：
借：原材料――籽棉
3 045 000(500噸×7 000元/噸×87%)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
455 000(500噸×7 000元/噸×13%)
貸：應(yīng)付賬款(銀行存款或庫存現(xiàn)金) 3 500 000
在核定扣除法下，會計分錄為：
借：原材料――籽棉 3 500 000
貸：應(yīng)付賬款(銀行存款或庫存現(xiàn)金) 3 500 000
(二)農(nóng)產(chǎn)品初加工的會計處理
如果不考慮期初庫存和留抵進(jìn)項稅額的影響，假設(shè)2014年4月將本期收購的籽棉全部加工完成，且加工出的皮棉和棉籽全部銷售，按“7號公告”規(guī) 定“耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉平均單耗數(shù)量為2.64”，衣分率則為37.88%②，灰分按4%，棉籽率則為58.12%，加工出的棉籽不分?jǐn)傋衙奘召彸杀荆?則： 加工出皮棉數(shù)量=500噸×37.88%=189.4噸
加工出棉籽數(shù)量=500噸×58.12%=290.6噸
在憑票扣除法下，加工入庫的會計分錄為：
借：產(chǎn)成品――皮棉 3 045 000
貸：原材料――籽棉 3 045 000
在核定扣除法下，加工入庫會計分錄為：
借：產(chǎn)成品――皮棉 3 500 000
貸：原材料――籽棉 3 500 000
(三)產(chǎn)品銷售的會計處理
“7號公告”要求，“湖北省凡從事耗用籽棉生產(chǎn)皮棉的增值稅一般納稅人，應(yīng)按公告確定的扣除標(biāo)準(zhǔn)核定農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額”，“實施農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額核定扣除的納稅人生產(chǎn)銷售的其他副產(chǎn)品，不得抵扣進(jìn)項稅額”。
上述企業(yè)2014年4月棉籽銷售單價按當(dāng)期月末市場行情2 700元/噸，皮棉按當(dāng)期月末鄭州棉花交易市場掛牌交易價格19 600元/噸計算，不考慮加工過程中人工及材料費(fèi)用，則：
在憑票扣除法下，銷售皮棉業(yè)務(wù)會計分錄為：
借：銀行存款(或應(yīng)收賬款)
3 712 240(189.4噸×19 600元/噸)
貸：主營業(yè)務(wù)收入――皮棉 3 285 168
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)427 072
銷售棉籽業(yè)務(wù)會計分錄為：
借：銀行存款(或應(yīng)收賬款)
784 620(290.6噸×2 700元/噸)
貸：主營業(yè)務(wù)收入――棉籽 694 354
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 90 266
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本會計分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本 3 045 000
貸：產(chǎn)成品――皮棉 3 045 000
在核定扣除法下，皮棉和棉籽的銷售業(yè)務(wù)會計分錄與憑票扣除法是一致的，但其結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時還需按新規(guī)規(guī)定方法計算本期允許抵扣籽棉增值稅進(jìn)項稅額，具體計算如下：
本期允許抵扣增值稅進(jìn)項稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×平均購買單價×扣除率÷(1+扣除率)
=500噸×7 000元/噸×13%÷(1+13%)
=402 655(元)
在核定扣除發(fā)下，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本會計分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本 3 500 000
貸：產(chǎn)成品――皮棉 3 500 000
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)402 655
貸：主營業(yè)務(wù)成本 402 655
(四)新規(guī)前后的銜接
“38號通知”規(guī)定“試點(diǎn)納稅人應(yīng)自執(zhí)行本辦法之日起，將期初庫存農(nóng)產(chǎn)品以及庫存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理”。“7號公告”規(guī)定“湖北省凡從事農(nóng)產(chǎn)品加工的增值稅一般納稅人，耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉，平均單耗數(shù)量為2.64”。
按新規(guī)要求，執(zhí)行核定扣除前，所有上期留抵的進(jìn)項稅額，無論是直接收購來的農(nóng)產(chǎn)品所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額，還是加工后形成半成品、產(chǎn)成品耗用農(nóng) 產(chǎn)品所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額都要做轉(zhuǎn)出處理。轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額當(dāng)然要增加相應(yīng)存貨的成本，轉(zhuǎn)出限額也應(yīng)以企業(yè)賬面留抵增值稅額為標(biāo)準(zhǔn)。具體計算辦法為：
1.原材料進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=庫存數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價×13%÷(1+13%)
2.以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)的半成品、產(chǎn)成品對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=所消耗農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價×13%÷(1+13%)
其中：“平均購買單價是指購買農(nóng)產(chǎn)品期末平均買價(含稅，下同)，不包括買價之外單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)和入庫前的整理費(fèi)用(38號通知)”。若無法劃分購買價格、采購費(fèi)用，則只能按庫存平均成本折算期末平均買價③。
在憑票扣除法下，進(jìn)項稅額=收購數(shù)量×購買單價×13%;在核定扣除法下，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=庫存數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價×13%÷(1+13%)=庫存數(shù)量×平均購買單價×11.5%
這將導(dǎo)致進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出額小于原憑票扣除法收購時計提的進(jìn)項稅額。另一方面，如果期初成本中包含無法區(qū)分的采購費(fèi)用，那么在計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時 使用的農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價高于實際收購價，導(dǎo)致進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出額偏高。由于諸如此類的多方面因素的影響，在兩種辦法前后銜接時，按照核定扣除法轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅 額與企業(yè)原賬面留抵稅額都可能不一致，這時應(yīng)該以企業(yè)原賬面留抵稅額為限，按比例分配原材料、半成品和產(chǎn)成品分別應(yīng)該負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額，將企業(yè)原賬面留抵增 值稅額全部從“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”賬戶轉(zhuǎn)出。
例如：某棉業(yè)公司2014年3月31日留抵進(jìn)項稅額為42.5萬元，倉庫盤點(diǎn)賬實一致，明細(xì)如下：原材料倉庫籽棉100噸，成本60.9萬元，單價0.609萬元/噸;產(chǎn)成品倉庫皮棉150噸，成本238.5萬元，平均單價1.59萬元/噸。
1.籽棉理論上對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=庫存數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價×13%÷(1+13%)=100×0.609÷(1-13%)×13%÷(1+13%)=8.05(萬元)
2.皮棉理論上對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=所消耗農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價×13%÷(1+13%)=150×2.64×0.609÷(1-13%)×13%÷(1+13%)=31.89(萬元)
由于上述兩項轉(zhuǎn)出額之和小于企業(yè)賬面留抵進(jìn)項稅額，應(yīng)按比例分配賬面留抵進(jìn)項稅額，具體分配：
3.籽棉實際上對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=42.5×[8.05÷(8.05+31.89)]=8.57(萬元)
4.皮棉實際上對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額=42.5×[31.89÷(8.05+31.89)]=33.93(萬元) 會計分錄為：
借：原材料――籽棉 85 700
產(chǎn)成品――皮棉 339 300
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
425 000
當(dāng)然，對于期末庫存只有一種存貨的企業(yè)來說，就不存在分配問題，留抵進(jìn)項稅額直接轉(zhuǎn)到該存貨成本中。對于期末倉庫沒有存貨而賬面有留抵進(jìn)項稅額的企業(yè)，建議將該留抵額全部直接轉(zhuǎn)入原材料成本，當(dāng)然此時企業(yè)原材料賬面將出現(xiàn)只有金額沒有數(shù)量的不合理現(xiàn)象。
(五)企業(yè)相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的變動
由上述(一)至(三)實行新規(guī)前后棉花收購、加工、銷售全過程的對比可見，在期初既無留抵稅額，也無存貨庫存的情況下，該企業(yè)2014年4月應(yīng)交增值稅額、企業(yè)增值稅稅負(fù)、凈利潤都有了不同程度的變動。
1.應(yīng)交增值稅額的變動
在憑票扣稅法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額=427 072+90 266-455 000=62 338(元)
在核定扣除法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額=427 072+90 266-402 655=114 683(元)
應(yīng)交增值稅額增加=114 683-62 338=52 345(元)
應(yīng)交增值稅額增加的原因為，在憑票扣稅法下，購進(jìn)棉花的扣除率為13%;在核定扣除法下，允許抵扣增值稅進(jìn)項稅的扣除率為11.5%④，扣除率降低了1.5%。
2.增值稅稅負(fù)的變動
在憑票扣稅法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=62 338÷(3 285 168+694 354)=1.57%
在核定扣除法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=114 683÷(3 285 168+694 354)=2.88%
增值稅稅負(fù)增加=2.88%-1.57%=1.31%
由上可見，由于進(jìn)項稅扣除率降低，企業(yè)增值稅稅負(fù)增加了1.31%。
3.毛利潤的變動
在憑票扣稅法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-3 045 000=934 522(元)
在核定扣除法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-(3 500 000-402 6551)=
882 177(元)
企業(yè)毛利潤減少=934 522-882 177=52 345(元)
由上可見，企業(yè)毛利潤減少了，減少額正好是應(yīng)交增值稅額增加額。
綜上所述，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額核定扣除辦法可以消除納稅人虛開收購發(fā)票的動機(jī)，改善農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣管理的混亂現(xiàn)狀，防范和打擊利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā) 票非法獲利的涉稅犯罪。但由于進(jìn)項稅額扣除辦法的改變，在一定程度上增加了農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)的增值稅稅負(fù);同一行業(yè)選用一致的農(nóng)產(chǎn)品單位消耗用作扣除標(biāo)準(zhǔn)對 于新辦企業(yè)或新產(chǎn)品開發(fā)階段的企業(yè)可能會造成一定階段內(nèi)的稅負(fù)不公。對于稅務(wù)部門來說，在新規(guī)實施后，要做好新規(guī)的宣傳工作，簡化稅制，不斷修訂和完善， 都會有一個適應(yīng)和完善的過程。
【參考文獻(xiàn)】
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