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資產(chǎn)減值會計處理規(guī)范的國際比較
【論文摘要】 本文以國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》的規(guī)定為主，與我國新出臺的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定進行比較。通過資產(chǎn)減值準備計提基礎(chǔ)的差異比較、現(xiàn)金流量預(yù)測要求的差異比較、首次計提資產(chǎn)減值會計處理的差異比較、貨幣時間價值后續(xù)處理的差異比較、在資產(chǎn)減值中運用評估值的差異比較和資產(chǎn)減值準備披露的比較這六個方面來進行分析。
【論文關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值現(xiàn)金產(chǎn)出單元現(xiàn)金流量
進行資產(chǎn)減值會計處理規(guī)范的國際比較(1)，有利于我們對資產(chǎn)減值會計性質(zhì)的進一步認識，促進我國資產(chǎn)減值會計實務(wù)的規(guī)范化。本文以我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》相關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定為主，與國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》(IAS 36)進行了深入系統(tǒng)的比較，指出了在具體實務(wù)中與國際會計準則存在的六項重大差異。
一、資產(chǎn)減值準備計提基礎(chǔ)的差異比較
我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》提出了“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。”這里的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當在符合前面規(guī)定的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，企業(yè)應(yīng)當按照其管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。
我國資產(chǎn)減值準備的確認標準與第36號國際會計準則保持一致，均要求在資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價值時確認減值，可回收金額均界定為資產(chǎn)銷售凈價與實用價值較高者。但在實際工作中，我國要么沒有對銷售凈價和使用價值進行比較，要么以評估值作為銷售凈價的近似值。這種做法與IAS36的要求不一致。根本原因在于，我國關(guān)于計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，要求以單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組為基礎(chǔ)，但是，要估算單項資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至是不可能的。實際工作中，除了少數(shù)企業(yè)的特殊資產(chǎn)，如橋梁、運輸裝置外，大部分企業(yè)的資產(chǎn)難以或不能獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量，在這種情況下，要求企業(yè)在確定可回收金額是比較資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值，顯然是不切合實際的。
根據(jù)IAS36的規(guī)定，如果不能在單項資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)的可回收金額，那應(yīng)當以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”(CGU)為基礎(chǔ)上確定可回收金額。但我國迄今尚未提出CGU的概念。
二、現(xiàn)金流量預(yù)測要求的差異比較
按照IAS36的要求，資產(chǎn)減值的計提不論是以單項資產(chǎn)還是以CGU為基礎(chǔ)，企業(yè)均必須對單項資產(chǎn)或CGU的現(xiàn)金流量進行預(yù)測，并選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率將其折現(xiàn)為現(xiàn)值，以此作為資產(chǎn)或CGU的使用價值，并與該項資產(chǎn)或CGU的出售凈價比較，選擇較高者作為該項資產(chǎn)或CGU的可回收金額。我國的《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則在這方面的要求與IAS36完全保持一致，但沒有像IAS36一樣對如何預(yù)測現(xiàn)金流量提出具體的要求，這一方面的差異主要表現(xiàn)為折現(xiàn)率的選擇。IAS 36明確要求，計算資產(chǎn)使用價值所采用的折現(xiàn)率必須是“一個(或多個)稅前的比率，該比率能夠反映當前市場對貨幣價值以及與該項資產(chǎn)特定風險的評估”。這一要求意味著，不同的資產(chǎn)具有不同的風險和回報，折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當體現(xiàn)市場對該資產(chǎn)風險和報酬的綜合評估，還應(yīng)當考慮市場對與該資產(chǎn)相關(guān)現(xiàn)金流量的風險評估，并剔除與該資產(chǎn)不相關(guān)的風險因素。此外，折現(xiàn)率的確定應(yīng)獨立于企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和該項資產(chǎn)或CGU的融資方式。我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。我國強調(diào)如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。IAS 36沒有此規(guī)定。
三、首次計提資產(chǎn)減值會計處理的差異比較
IAS 36明確規(guī)定，首次按照IAS 36的要求計提資產(chǎn)減值準備時，應(yīng)當采用未來適用法，而我國的《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準則允許企業(yè)采用追溯調(diào)整法，這一差異的存在有正當理由。首先，我國過去長期實行計劃經(jīng)濟，資產(chǎn)計價和收益確定從屬于國家財政和稅收需求，許多企業(yè)的資產(chǎn)基礎(chǔ)很不穩(wěn)健，需要計提的資產(chǎn)減值數(shù)額巨大，將歷史原因造成的資產(chǎn)減值損失全部反映為當期損失，既不合理，也不公平。其次，在我國，不論是新股發(fā)行、配股和增發(fā)，還是銀行貸款，很大程度上取決于企業(yè)的盈利紀錄，采用未來適用法反映首次計提資產(chǎn)減值準備的累計影響，可能造成許多企業(yè)在當期發(fā)生嚴重虧損，進而危及其融資能力;最后，我國的業(yè)績考核機制在許多方面建立在利潤指標基礎(chǔ)上，如果不允許對首次計提的資產(chǎn)減值追溯調(diào)整，企業(yè)的管理當局基于自身利益可能抵制或規(guī)避資產(chǎn)減值的規(guī)定。
四、貨幣時間價值后續(xù)處理的差異比較
IAS 36廣泛運用貨幣時間價值的概念，我國也要求企業(yè)在估算資產(chǎn)的使用價值時，采用現(xiàn)值的基礎(chǔ)，根據(jù)貨幣時間價值的原理，資產(chǎn)或CGU現(xiàn)金流量的現(xiàn)值隨著時間的推移逐漸增加，在時間和利率作用下增加的資產(chǎn)或CGU價值，在初始確認了資產(chǎn)減值準備之后的會計期間應(yīng)當如何處理?
IAS 36對此做出明確的規(guī)定：“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值隨著時間越來越接近而增加，僅僅因為這一原因，資產(chǎn)的使用價值可能變得比其賬面價值余額高。然而，該項資產(chǎn)的服務(wù)潛能并沒有增加。因此，即使資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面余額，減值損失也不得因為時間的推移而轉(zhuǎn)回。”可見，根據(jù)IAS 36的要求資產(chǎn)的使用價值如果僅僅因為貨幣時間價值的緣故，而不是因為服務(wù)潛能的提升，導致其高于賬面余額，就不得作為減值損失的轉(zhuǎn)回，那么因為貨幣時間價值的作用導致資產(chǎn)使用價值的增加部分，在歷史成本下，貨幣時間價值因素導致的資產(chǎn)價值變動，最終通過利潤表予以體現(xiàn)。
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。簡而言之，企業(yè)按照資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計提資產(chǎn)減值，在后續(xù)會計期間的賬務(wù)處理涉及諸多理論和實際問題。
五、在資產(chǎn)減值中運用評估值的差異比較
確定可收回金額是計提資產(chǎn)減值的關(guān)鍵步驟，IAS 36和我國的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》均要求以銷售凈價與使用價值較高者作為資產(chǎn)的可回收金額。當銷售凈價不能確定時，亦可將使用價值作為可回收金額。但由于可回收金額的確定涉及對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測，并需要選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率將現(xiàn)金流量折算為現(xiàn)值，這一過程不僅需要管理當局運用大量判斷，且工作量十分巨大。為此，我國的許多企業(yè)在計提資產(chǎn)減值時，往往以評估機構(gòu)對資產(chǎn)的評估值作為計提減值準備的依據(jù)，但是由于我國資產(chǎn)評估的規(guī)范化水平還不是很高，評估機構(gòu)的獨立性還待加強，評估結(jié)果也不是很可靠，所以如果在資產(chǎn)減值中不對評估值的運用做出嚴格限制，則企業(yè)可能通過“購買評估意見”，濫用評估值調(diào)節(jié)利潤，粉飾財務(wù)狀況。而IAS 36在“結(jié)論依據(jù)”中明確提出：“在一些情況下，企業(yè)可能尋求可收回金額的外部評估。外部評估本身并不是確定可收回金額的一種單獨辦法。本委員會認為，如果運用了評估值，企業(yè)仍應(yīng)按照IAS 36的要求對外部評估進行驗證。”這意味著根據(jù)IAS 36號規(guī)定，如果企業(yè)聘請外部評估機構(gòu)獲得的評估值，只能作為確定可回收金額的參考因素，而不能直接作為確定可回收金額的依據(jù)。
六、資產(chǎn)減值披露的比較
國際會計準則和我國會計制度都要求對當期計入損益的資產(chǎn)減值的確認和轉(zhuǎn)回數(shù)額予以明確披露。國際會計準則是按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元來對可收回金額來確認減值準備的，因此要求對單項資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)性質(zhì)、范圍及改變做出描述。并要求披露與可收回價值有關(guān)的因素如折現(xiàn)率。同時國際會計準則對分部報告中減值準備的披露做出了規(guī)范。我國資產(chǎn)減值披露的規(guī)定主要針對與資產(chǎn)減值有關(guān)的會計變更的調(diào)整事項，在這方面的披露要求要高于國際會計準則。
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