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阿米巴經(jīng)營(yíng)管理模式與管理會(huì)計(jì)的融合與創(chuàng)新探論文
—、引言
“阿米巴經(jīng)營(yíng)”由世界500強(qiáng)企業(yè)日本京瓷集團(tuán)和KDDI公司的創(chuàng)始人稻盛和夫提出，被譽(yù)為“京瓷經(jīng)營(yíng)成功的兩大支柱之一”，是京瓷集團(tuán)主要的經(jīng)營(yíng)管理模式，也是京瓷集團(tuán)成立60多年來(lái)持續(xù)盈利的法寶。所謂“阿米巴”就是根據(jù)產(chǎn)品、工序、客戶(hù)或地區(qū)等的不同將組織分成許多獨(dú)立經(jīng)營(yíng)核算的小集體，其核心是直接與市場(chǎng)掛鉤，迅速應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，將銷(xiāo)售最大化,投人最小化。這種面向市場(chǎng)的阿米巴經(jīng)營(yíng)管理模式與管理學(xué)大師彼得?德魯克“企業(yè)經(jīng)營(yíng)者只需做兩件事，第一是擴(kuò)大銷(xiāo)售渠道,增加收入來(lái)源;第二是砍掉不必要的花費(fèi),控制成本”的思想不謀而合。阿米巴經(jīng)營(yíng)管理模式與管理會(huì)計(jì)有很多融合之處,在成本管理的理念中阿米巴經(jīng)營(yíng)運(yùn)用了售價(jià)成本管理法,使沒(méi)有學(xué)過(guò)會(huì)計(jì)的員工也可以參與經(jīng)營(yíng)的單位時(shí)間核算制度。在創(chuàng)新方面，阿米巴經(jīng)營(yíng)模式改進(jìn)了管理會(huì)計(jì)中存在的只關(guān)注眼前利潤(rùn)，忽視長(zhǎng)期投資的缺點(diǎn)。阿米巴在責(zé)任中心上的劃分不僅僅是簡(jiǎn)單的分權(quán)組織中的責(zé)任中心,而是將利潤(rùn)中心下沉,將制造部、研發(fā)部從成本中心改為利潤(rùn)中心，以便更好地與市場(chǎng)掛鉤。這些管理方法對(duì)提升我國(guó)企業(yè)現(xiàn)階段的管理水平具有很大的借鑒意義。
二、阿米巴經(jīng)營(yíng)管理模式與管理會(huì)計(jì)的融合
(一）售價(jià)還原成本法
阿米巴經(jīng)營(yíng)管理方式所用的售價(jià)還原成本法與管理會(huì)計(jì)中的目標(biāo)成本法極為相似,具有相同的成本理念:市場(chǎng)決定價(jià)格，價(jià)格決定成本,成本決定經(jīng)營(yíng)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在兩種現(xiàn)象:一是在《致命企業(yè)的五宗罪》一文中，德魯克把“追求高利潤(rùn)率和溢價(jià)”排在第一位。企業(yè)從自身出發(fā)，希望成本越低越好,價(jià)格越高越好，但世間萬(wàn)物過(guò)猶不及，企業(yè)只考慮自身利潤(rùn)率卻忽視競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和市場(chǎng)的變化，最后也會(huì)事與愿違。二是很多企業(yè)用實(shí)際發(fā)生的成本加上必要的利潤(rùn)得到售價(jià)。而這樣的售價(jià)有時(shí)與市場(chǎng)價(jià)格脫節(jié)，市場(chǎng)價(jià)格一旦暴跌’企業(yè)只能計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這樣的做法也讓企業(yè)相當(dāng)被動(dòng)。售價(jià)還原法根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格和企業(yè)賴(lài)以生存的利潤(rùn)來(lái)倒擠出企業(yè)必須要控制的成本額，市場(chǎng)價(jià)格一旦下跌，阿米巴的員工會(huì)想盡一切辦法來(lái)降低成本。因?yàn)橐允蹆r(jià)為目標(biāo)的市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，市價(jià)波動(dòng)巨大，社會(huì)平均報(bào)酬率等相對(duì)固定，但邊際利潤(rùn)卻可以發(fā)生巨大變動(dòng)，因此企業(yè)唯一可以控制的就是成本,而這種成本也就是售價(jià)還原成本。如果一個(gè)企業(yè)的售價(jià)還原成本低于業(yè)界的平均水平，那么這個(gè)企業(yè)就能取得高于行業(yè)平均的報(bào)酬率，因此才會(huì)更有競(jìng)爭(zhēng)力。售價(jià)還原成本法的優(yōu)勢(shì)就是始終以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，充分考慮外部競(jìng)爭(zhēng)和需求，并考慮企業(yè)維持生存必需的邊際利潤(rùn)。
(二）單位時(shí)間核算制度
單位時(shí)間核算是由稻盛和夫創(chuàng)造的來(lái)源于現(xiàn)場(chǎng)的管理會(huì)計(jì)體系。單位時(shí)間核算的特色在于簡(jiǎn)單易懂，即使不懂會(huì)計(jì)也同樣可以運(yùn)用自如。單位時(shí)間核算制度的具體計(jì)算方法如下：
阿米巴總附加值=該阿米巴生產(chǎn)總值-人工成本以外的總費(fèi)用
阿米巴單位時(shí)間附加值=阿米巴總附加值/該阿米巴總勞動(dòng)時(shí)間
阿米巴的總收人包括該阿米巴銷(xiāo)售給公司內(nèi)其他阿米巴和銷(xiāo)售給外部其他公司的總收人。生產(chǎn)總值是從阿米巴總收入中扣除內(nèi)部采購(gòu)后的純生產(chǎn)金額。總費(fèi)用是指該阿米巴在一定期間內(nèi)花費(fèi)的除了人工成本以外的所有費(fèi)用，包括原材料、配套件、工具工裝、外協(xié)加工費(fèi)、折舊、電費(fèi)、修理費(fèi)等和生產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用，以及外部輔助性部門(mén)按一定比例分?jǐn)偨o它的費(fèi)用。總工作時(shí)間是指該阿米巴所有成員的正常工作時(shí)間和加班時(shí)間以及輔助部門(mén)分?jǐn)偨o它的時(shí)間。
單位時(shí)間核算制度是阿米巴經(jīng)營(yíng)管理的核心，因?yàn)樗w現(xiàn)了稻盛的核心思想:不僅僅是成本降到最低而是追求單位時(shí)間凈利潤(rùn)的最大化。單位時(shí)間核算為了讓全員參與，所以并沒(méi)有用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一些晦澀的會(huì)計(jì)原理來(lái)編纂,而是按照部門(mén)要求來(lái)編纂損益表，但是為了便于管理者運(yùn)用此表,會(huì)按照統(tǒng)一的樣式和重要程度由高到低排列。
通過(guò)單位時(shí)間核算制度，使銷(xiāo)售部門(mén)、制造部門(mén)和研發(fā)部門(mén)不僅關(guān)注成本降低，也更關(guān)注阿米巴的銷(xiāo)售情況。單位時(shí)間核算的改善可以通過(guò)增加本阿米巴的利潤(rùn)和減少時(shí)間兩個(gè)途徑。這樣的核算方法不僅可以提高成本意識(shí)，也可以提高銷(xiāo)售意識(shí)。例如，以往制造部門(mén)僅僅注重成本的下降,對(duì)于銷(xiāo)售的變化不甚關(guān)心，但現(xiàn)在制造阿米巴不僅關(guān)注成本，也關(guān)注銷(xiāo)量，因?yàn)殇N(xiāo)售部門(mén)的銷(xiāo)量下降導(dǎo)致銷(xiāo)售阿米巴向制造阿米巴的購(gòu)貨量減少,對(duì)其制造阿米巴的利潤(rùn)也會(huì)下降，這樣制造阿米巴必須分析銷(xiāo)量下降的原因，如果市場(chǎng)需求變化就改進(jìn)產(chǎn)品以適應(yīng)市場(chǎng)，如果市場(chǎng)價(jià)格下降就努力降低成本來(lái)彌補(bǔ)。總時(shí)間的減少，意味著工作效率提高。具體通過(guò)提高工作的熟練度，提髙成品率，降低次品率，改進(jìn)工作方法等提高工作效率，減少工作時(shí)間。
從扣除額中可以看出，扣除額包括臨時(shí)工的勞務(wù)費(fèi)卻未包括正式員工的工資等。其原因在于:一是為了體現(xiàn)阿米巴的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)：“追求正確的做人準(zhǔn)則，追求全體員工物質(zhì)和精神兩方面幸福的同時(shí)，為人類(lèi)和社會(huì)的進(jìn)步與發(fā)展作出貢獻(xiàn)。”要追求員工的幸福就不應(yīng)該把員工的利益視作費(fèi)用，因此為了正確地體現(xiàn)這種經(jīng)營(yíng)哲學(xué)和理念,也為了均衡企業(yè)各方的利益，有必要在扣除費(fèi)用額中不含正式員工的費(fèi)用。二是為了防止阿米巴成員將焦點(diǎn)放在勞務(wù)費(fèi)的大小上，因?yàn)檫^(guò)大的勞務(wù)費(fèi)如果放在扣除額里，顯然會(huì)影響最終阿米巴的單位時(shí)間附加值,并可能助長(zhǎng)阿米巴管理企業(yè)員工的攀比之風(fēng)而不努力去改善生產(chǎn)，不利于營(yíng)造創(chuàng)新以產(chǎn)生更多附加值的氛圍。不把員工的工資費(fèi)用列入也是為了反映員工創(chuàng)造價(jià)值的主人翁地位,激發(fā)員工創(chuàng)造價(jià)值的積極性。
三、阿米巴經(jīng)營(yíng)管理模式的創(chuàng)新之處
(一）以公司整體最優(yōu)化為目標(biāo)的利益鏈管理
利用某個(gè)阿米巴組織的提速引發(fā)其他阿米巴組織連鎖提速效應(yīng)。利用個(gè)別阿米巴的努力刺激相關(guān)組織，由此創(chuàng)造出整個(gè)公司新的效率,表現(xiàn)出阿米巴經(jīng)營(yíng)管理模式的創(chuàng)新。
假定阿米巴組織是由制造和銷(xiāo)售兩個(gè)部分組成。制造的生產(chǎn)能力是每月100件。如果制造想通過(guò)提高工作的熟練度、提高成品率和改進(jìn)工作方式等方法來(lái)減少單位工時(shí)，使制造在提高生產(chǎn)速度上獲得成功,生產(chǎn)能力變成原來(lái)的兩倍,那么每月就可以生產(chǎn)200臺(tái)。如果訂單僅有100臺(tái)的話(huà)，盡管制造的單位時(shí)間核算變成了原來(lái)的兩倍,而全公司的利潤(rùn)還是沒(méi)變。這樣只能造成生產(chǎn)能力的剩余，就會(huì)有機(jī)會(huì)損失。制造的負(fù)責(zé)人不會(huì)坐視不理，從而會(huì)引起橫向和縱向的影響。
1.縱向的影響。銷(xiāo)售負(fù)責(zé)人得知制造有剩余生產(chǎn)力時(shí),就會(huì)希望積極消化制造產(chǎn)生的剩余生產(chǎn)力，這樣做不僅體現(xiàn)了利他的哲學(xué)思想，而且銷(xiāo)售的利潤(rùn)也會(huì)提髙。銷(xiāo)售通過(guò)提高銷(xiāo)售速度獲得額外和追加的訂單。如果剩余生產(chǎn)力被消化掉,從而實(shí)現(xiàn)制造和銷(xiāo)售的利潤(rùn)都將是最初的兩倍,公司整體的利潤(rùn)也會(huì)提高。
2.橫向的影響。在得知某一制造部阿米巴提速就會(huì)有連鎖反應(yīng)，利用個(gè)別阿米巴的努力刺激相關(guān)組織,產(chǎn)生緊張狀態(tài)。其他相關(guān)制造阿米巴也會(huì)提速。這樣就會(huì)出現(xiàn)制造部的人員剩余，剩余的人員可以離開(kāi)制造部門(mén)，進(jìn)人銷(xiāo)售部門(mén),而制造部的人員更了解產(chǎn)品的性能，可以增加銷(xiāo)售量，同時(shí)也可以減少制造部門(mén)的時(shí)間核算。制造部的人員所了解的成本信息可幫助研發(fā)部開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品和降低成本。
因此，稻盛和夫經(jīng)營(yíng)管理方式在職能部門(mén)類(lèi)別的組織形式下,可以將制造部和營(yíng)業(yè)部看作兩個(gè)不同的利潤(rùn)中心,通過(guò)阿米巴組織之間的利益鏈管理實(shí)現(xiàn)公司利益最大化。稻盛和夫經(jīng)營(yíng)管理方式就是以公司利益最大化為目標(biāo)，針對(duì)多數(shù)阿米巴而實(shí)施的利益鏈管理。
(二）資本成本的責(zé)任中心
1.重新劃定責(zé)任中心權(quán)限
責(zé)任中心是指承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并享有一定權(quán)力的企業(yè)內(nèi)部單位。責(zé)任中心劃分為成本中心、利潤(rùn)中心和投資中心。
以往對(duì)責(zé)任中心的劃分是將研發(fā)部和制造部劃分為成本中心，銷(xiāo)售部劃分為利潤(rùn)中心。在通常的制造業(yè)中研發(fā)部只負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和研發(fā)，而研發(fā)部研發(fā)的產(chǎn)品或者功能僅有一部分才能吸引顧客,而大部分產(chǎn)品卻沒(méi)有太大的吸引力，并且造成了研發(fā)費(fèi)用居高不下。而且有些研發(fā)產(chǎn)品的功能對(duì)制造部門(mén)的要求很高,但卻與企業(yè)現(xiàn)有的制造條件不符。企業(yè)銷(xiāo)售部門(mén)只負(fù)責(zé)拉訂單,不過(guò)問(wèn)制造部門(mén)的生產(chǎn)能力，而且為了增加銷(xiāo)量以較低的價(jià)格出售公司產(chǎn)品。這種僵化的管理會(huì)計(jì)體制使研發(fā)部、制造部和銷(xiāo)售部脫節(jié)。
稻盛和夫?qū)⒅圃觳块T(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)和研發(fā)部門(mén)都作為利潤(rùn)中心，進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)格轉(zhuǎn)移交易。對(duì)于制造部門(mén)，利潤(rùn)=銷(xiāo)售額_制造經(jīng)費(fèi)-銷(xiāo)售傭金。對(duì)于銷(xiāo)售部門(mén)，利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)傭金-營(yíng)業(yè)經(jīng)費(fèi)。由上述兩式可以看出稻盛和夫的部門(mén)核算原理是制造部門(mén)向銷(xiāo)售部門(mén)進(jìn)行商品委托銷(xiāo)售，這樣使兩個(gè)部門(mén)的聯(lián)系更加緊密，也把制造部門(mén)與市場(chǎng)的關(guān)系聯(lián)系得更加緊密。對(duì)于研發(fā)部門(mén)，銷(xiāo)售部門(mén)可以通過(guò)購(gòu)買(mǎi)研發(fā)方案的方式建立信息流動(dòng)機(jī)制，即研發(fā)部門(mén)將研發(fā)方案出售給銷(xiāo)售部,銷(xiāo)售價(jià)格由兩部門(mén)阿米巴領(lǐng)導(dǎo)人協(xié)商確定。通過(guò)建立內(nèi)部買(mǎi)賣(mài)機(jī)制，加強(qiáng)技術(shù)部門(mén)的市場(chǎng)意識(shí)和成本控制意識(shí)，減少低效率的研發(fā)。讓各個(gè)部門(mén)利用模擬市場(chǎng)交易的行為來(lái)切身感受市場(chǎng)的變化。
2.強(qiáng)化資本成本的核算
阿米巴經(jīng)營(yíng)模式改進(jìn)了管理會(huì)計(jì)中存在的只關(guān)注眼前利潤(rùn),忽視長(zhǎng)期投資的模式。資本成本是指占用資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本。在京瓷，“資產(chǎn)”是指應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)和存貨。當(dāng)今企業(yè)缺乏成本意識(shí),成本不僅是直接的制造費(fèi)用和人工成本等可以直接核算的成本,還包括庫(kù)存商品、機(jī)器設(shè)備、應(yīng)收賬款等利息費(fèi)用的開(kāi)支，甚至是在產(chǎn)品生命初期的研發(fā)費(fèi)用中成本不可以控制的部分的分?jǐn)偟入[性支出。稻盛和夫的經(jīng)營(yíng)理念就是“自己養(yǎng)活自己”，所以任何費(fèi)用誰(shuí)收益誰(shuí)分擔(dān)。
(1)庫(kù)存商品的分?jǐn)偂Ｔ诂F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下庫(kù)存商品是資產(chǎn),只有確切的證據(jù)表明存貨有減值跡象才會(huì)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。而這樣的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備又由哪個(gè)責(zé)任中心負(fù)擔(dān)卻不得而知。稻盛和夫的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)認(rèn)為庫(kù)存商品的積壓是銷(xiāo)售部門(mén)的責(zé)任。在庫(kù)存銷(xiāo)售體系中，制造部門(mén)占?jí)旱拇尕洃?yīng)作為銷(xiāo)售部門(mén)的經(jīng)費(fèi)予以扣除。這樣可敦促銷(xiāo)售部門(mén)加大銷(xiāo)售力度，以防止庫(kù)存商品因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而貶值。
(2)稻盛和夫的經(jīng)營(yíng)理念就是“自己養(yǎng)活自己”，所以占用公司的設(shè)備、應(yīng)收賬款等都要支付利息。日本潮清孝教授(2006)提出：“資產(chǎn)的對(duì)象，除了庫(kù)存，還包括機(jī)械設(shè)備、應(yīng)收賬款、支票等。其總額每年負(fù)擔(dān)6%的利息折舊費(fèi)用。這就是資產(chǎn)的資本成本，每個(gè)阿米巴小組對(duì)其所持有的資產(chǎn)負(fù)直接的責(zé)任”。因?yàn)閼?yīng)收賬款、支票等如果加收利息就會(huì)促進(jìn)收賬等減少利息方法的應(yīng)用，增加公司的資金流動(dòng)，減少不必要的隱性支出。
總之，阿米巴管理理念靈活運(yùn)用了一些優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)思想，并沒(méi)有按照管理會(huì)計(jì)的模式生搬硬套而是結(jié)合自身的特點(diǎn)，如企業(yè)環(huán)境、企業(yè)文化、所處的行業(yè)背景等創(chuàng)造出了一些管理會(huì)計(jì)技巧，對(duì)于現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)對(duì)管理模式的探尋有很好的借鑒作用。
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