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合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理的淺談?wù)撐?/p>
《企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》)及實(shí)施細(xì)則規(guī)定:“經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行合并繳納企業(yè)所得稅的集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè),一律實(shí)行‘統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清繳’的匯總納稅辦法。”在這一規(guī)定下,成員企業(yè)應(yīng)分別計(jì)算本企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)繳所得稅并按60%的比例預(yù)繳企業(yè)所得稅,母公司年度終了應(yīng)在成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的基礎(chǔ)上合并計(jì)算年度應(yīng)納所得稅,因而在合并利潤(rùn)表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對(duì)因內(nèi)部銷售商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)在成員企業(yè)已計(jì)所得稅費(fèi)并預(yù)交的情況下,應(yīng)如何統(tǒng)一計(jì)算所得稅以及對(duì)納入合并范圍的成員企業(yè)間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額又應(yīng)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄呢?《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作了比較詳細(xì)的規(guī)范,但合并報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜,本文將針對(duì)此問題作以下探討。
![合并會(huì)計(jì)報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理的淺談?wù)撐?/></p><p><strong> 一、內(nèi)部銷售商品形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅處理問題</strong></p><p> 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品,購買企業(yè)本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨(含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))時(shí),銷售企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算毛利及所得稅費(fèi)用;但《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定,該交易從企業(yè)集團(tuán)整體來看內(nèi)部銷售商品形成期末存貨實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng),既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),也不會(huì)增加商品的價(jià)值,只有在對(duì)外銷售時(shí)才確認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)收入并計(jì)算銷售利潤(rùn)。因而母公司在統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí),應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)作應(yīng)納稅時(shí)間差異處理,采用納稅影響會(huì)計(jì)法將其遞延至該商品對(duì)外銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后再將其轉(zhuǎn)回。</p><p> 通過上述分析,交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費(fèi)用并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下,母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅影響金額對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷,因存貨屬流動(dòng)資產(chǎn),在正常情況下上期商品本期應(yīng)對(duì)外銷售,因而在編制抵銷分錄時(shí)對(duì)上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),將上期母公司遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。現(xiàn)舉例說明:</p><p> 例1:某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬元,成本150萬元,銷售毛利率為25%,母公司本期未對(duì)外銷售,全部形成期末存貨,假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1200萬元,除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無其他調(diào)整事項(xiàng)。2002年該子公司銷售A商品300萬元給母公司,成本230萬元。2002年母公司A商品全部對(duì)外銷售,無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33%。</p><p> 根據(jù)題意作以下分析及會(huì)計(jì)處理:</p><p> 1. 2001年內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅計(jì)算和抵銷分錄的編制。</p><p> (1)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響:子公司分別納稅情況下所得稅費(fèi)用及應(yīng)納所得稅16.5萬元[(200-150)× 33%];母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納所得稅379.5萬元{[1200-(200-150)]×33%};未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額(遞延稅款貸方)16.5萬元[(200-150)×33%];母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)用396萬元(379.5+16.5);母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄分別為:借:所得稅396萬元;貸:應(yīng)交稅金379.5萬元,遞延稅款16.5萬元。</p><p> 子公司編制單獨(dú)納稅的所得稅分錄為:</p><p> 借:所得稅 16.5萬元;</p><p> 貸:應(yīng)交稅金 16.5萬元。</p><p> (2)母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄:</p><p> 借:遞延稅款 16.5萬元;</p><p> 貸:所得稅 16.5萬元。</p><p> 2. 2002年因內(nèi)部銷售商品全部對(duì)外銷售而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)得以實(shí)現(xiàn),因此只須抵銷上期因內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而使子公司單獨(dú)納稅多繳所得稅對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響。會(huì)計(jì)分錄為:借:所得稅16.5萬元;貸:期初未分配利潤(rùn)16.5萬元。</p><p><strong> 二、內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅處理問題</strong></p><p> 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),購買企業(yè)作固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)使用時(shí),銷售企業(yè)將高于或低于賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益并單獨(dú)計(jì)算所得稅,而購買企業(yè)以支付的價(jià)款(含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))計(jì)提折舊費(fèi),從企業(yè)集團(tuán)整體來看,銷售企業(yè)確認(rèn)的損益通過購買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)沖回。因此,母公司在內(nèi)部交易當(dāng)期統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí),應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的損益作時(shí)間性差異處理,如銷售價(jià)款高于賬面價(jià)值為應(yīng)納時(shí)間性差異,銷售價(jià)款低于賬面價(jià)值為抵減時(shí)間性差異,采用納稅影響法將其遞延至購買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)視同內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)回。</p><p> 通過上述分析,交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將銷售企業(yè)在單獨(dú)納稅時(shí)多交的企業(yè)集團(tuán)已遞延的所得稅進(jìn)行抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下,由于該固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)仍為購買企業(yè)所使用,首先將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易確認(rèn)損益即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的多交所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(該金額為每期初“遞延稅款”的余額),然后將本期母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)因購買企業(yè)計(jì)提折舊或攤銷無形資產(chǎn)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。現(xiàn)舉例說明:</p><p> 例2:2001年12月20日乙子公司將原值600萬元,已提折舊300萬元,尚可使用4年的設(shè)備以500萬元出售給丙子公司,丙公司采用直線法計(jì)提折舊。假定母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1000萬元,除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無其他納稅調(diào)整事項(xiàng),雙方所得稅率均為33%。</p><p> 根據(jù)題意作以下分析及會(huì)計(jì)處理:</p><p> 1. 2001年內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅計(jì)算和抵銷分錄編制。</p><p> (1)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅的影響:乙公司分別納稅情況下所得稅和應(yīng)納所得稅99萬元[(600-300)×33%];母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納所得稅231萬元{[1000-(600-300)]×33%};未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響(遞延稅款貸方)99萬元(300×33%);母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)330萬元(231+99)。母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄為:借:所得稅330萬元;貸:應(yīng)交稅金231萬元,遞延稅款99萬元;</p><p> 乙子公司單獨(dú)納稅的所得稅分錄為:</p><p> 借:所得稅 99萬元;</p><p> 貸:應(yīng)交稅金 99萬元。</p><p> (2)母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄為:</p><p> 借:遞延稅款 99萬元;</p><p> 貸:所得稅 99萬元。</p><p> 2. 2002年首先抵銷2001年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響:本期由于丙子公司計(jì)提折舊而使母公司在統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅時(shí),應(yīng)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)75萬元(300÷4)得以實(shí)現(xiàn),將其轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。</p><p> (1)抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:</p><p> 借:遞延稅款 99萬元;</p><p> 貸:期初未分配利潤(rùn) 99萬元。</p><p> (2)抵銷本期因計(jì)提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視同實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅24.75萬元(75×33%)時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:</p><p> 借:所得稅 24.75萬元;</p><p> 貸:遞延稅款 24.75萬元。</p><p> 通過上述會(huì)計(jì)處理,企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表就記錄了因購買企業(yè)計(jì)提折舊而實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用,尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)225萬元(300-75)對(duì)所得稅的影響金額24.75萬元(225×33%)則繼續(xù)作遞延稅款處理。</p><p> 3. 2003年因2001年購買企業(yè)計(jì)提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)得以部分實(shí)現(xiàn),轉(zhuǎn)回24.75萬元所得稅費(fèi)用,因此在抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響時(shí)應(yīng)按“遞延稅款”余額74.25萬元抵銷。</p><p> (1)抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:</p><p> 借:遞延稅款 74.25萬元;</p><p> 貸:期初未分配利潤(rùn) 74.25萬元。</p><p> (2)抵銷本期因計(jì)提折舊而視同實(shí)現(xiàn)部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)回的所得稅時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:</p><p> 借:所得稅 24.75萬元;</p><p> 貸:遞延稅款 24.75萬元。</p><p> 以后兩年的抵銷分錄與此類似,不再重述。</p><script>s(](https://p.9136.com/00/l/c2dbcec403.jpg)
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