試談對會計可比性的重新認識的論文

　　會計的可比性原則作為對會計信息質量的要求之一，是再熟悉不過的一項會計原則了，我們中的許多人都對它耳熟能詳。但是細究起來，卻可發現人們對會計信息的可比性的認識存在有不少偏差。這些偏差已經或正在對我國的會計改革和會計規范體系的建設產生不良的影響。本文將對會計信息的可比性概念以及人們對它認識上的偏差作以剖析，并就如何正確認識可比性原則以及端正對可比性原則的認識對我國會計規范體系建設的意義談一些自己的看法，以期拋磚引玉。

　　一、會計信息可比性概念的解析

　　迄今為止，會計信息的可比性概念在我國最為權威的表達是財政部于1992年11月39日發布的《企業會計準則》（基本準則）。該準則對會計的可比性作了這樣表述：“會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比”（見《企業會計準則》第12條）。這樣的表述有些過于簡單，它只說明了如何才能做到會計信息的可比，并沒有告訴我們會計信息的可比性概念的本質內容。

　　依筆者之見，會計信息的可比性能夠使會計信息使用者從兩種或兩種以上的經濟業務的情況中發現異同的一種會計信息質量特征。當經濟業務情況相同時，來自不同主體的會計信息應能顯示相同的情況；身處不同的立場，對會計信息的可比性會有不同的理解。對于會計準則的制定機構而言，會計信息的可比是其需要考慮的主要問題，也是其制定會計準則的主要目的之一；而對于這會計信息的使用者來說，會計信息的可比意味著通過閱讀財務報表評價企業的財務狀況和經營成果以及預計企業收益與現金流量的可靠程度①。

　　會計信息的可比性在很大程度上同經濟業務的記錄以及財務報表的編制方法的統一性有關。統一性要求在不同企業之間使用相類的會計程序和會計方法，以減少不同企業之間因使用不同的會計程序與會計方法所產生的誤差，以便會計信息的使用者能對不同企業的財務報表作有意義的比較，使不同企業的財務報表具有可比性。

　　在財務會計理論結構中，可比性是會計信息質量的次要品質②。可比性的要求要服從于真實性和相關性的要求，因為不同企業的財務報表只有提供了真實、可靠、有用的會計信息，在它們之間的比較才是有意義的和有必要的。如果說為了確保兩個量之間的可比性，不得不將其中的一個量通過能導致產生不大可靠或不大相關的信息的方法獲得，那么，可比性的改善就會損害或削弱真實性與相關性，我們又不能說它們就是一定可比的。這里，可比性并不是與真實性和相關性同義的信息質量，而是涉及到兩個或兩個以上信息之間關系的質量特征。

　　二、對可比性概念認識上的偏差

　　筆者通過研究發現，我國的會計理論界和實務界在對可比性概念的認識上至少存在以下幾方面的偏差：

　　1.認為會計信息的可比性是發展會計準則的主要理由和終極目標。由于不同的企業應用不同的會計方法會導致在企業間進行財務比較會發生困難，而會計信息的可比性是由統一的會計準則或會計制度來保證的。所以在許多人的心目中都會認為發展會計準則的主要理由或終極目標是提高會計信息的可比性。對這樣的認識，我們不能說它完全不對，但至少是有偏差的。當然，在一個國家或一個地區內建立與發展統一的會計準則，會使不同的企業因使用了相同的會計程序和會計方法而使財務報表具有了可比性。但這至多只是發展會計準則的“副產品”。在一國或一地建立與發展會計準則的主要目的是在若干個可供取舍的會計方法中篩選出一個正確的方法，以客觀、真實、相關地反映企業的財務狀況與經營成果。對會計準則的制定機構而言，持有上述觀點非常重要，它可以促使會計準則的制定機構在發展會計準則的過程中盡可能多地從會計核算的固有規律出發，科學、合理地構建會計處理與報告的方法體系，而不至于片面追求可比性和統一性使會計準則的科學性、系統性受到損害。

　　2.認為會計核算符合國家的統一規定，提供統一、可比的會計信息是第一位的，長期以來，在我國會計實務界形成的一項固有的觀念就是：企業的會計信息應當首先滿足國民經濟宏觀管理和調控的需要，企業的會計核算應嚴格按照國家統一規定的會計處理方法進行，以使不同企業提供的會計核算資料和數據都能夠相互比較，便于分析、比較。在這樣的觀念的引導下，人們常常過分強調使用統一的會計方法，習慣于將是否嚴格按照國家統一規定的會計處理方法進行會計核算作為衡量會計信息質量的最為主要的標準。筆者認為，判定會計信息質量的唯一標準只能是考察企業所提供的會計報表是否在所有的重大方面真實、公允地反映了企業的財務狀況、經營成果和現金流量。當企業有充分理由能夠說明采用國家統一規定的會計方法進行會計處理不足以真實、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量時，應允許企業采用與國家統一規定的會計處理方法一致的方法進行會計處理。我們應該認識到：相對于客觀性和真實性而言，會計的統一性和可比性只能居于次要的位置。改善會計信息的可比性固然重要，但是可比性的改善不能以損害會計信息的真實性為代價。

　　3.認可會計信息可比性的改善是不需要講求成本與效益原則的。也許是由于受長期計劃經濟影響的結果，我們中間的許多人總是習慣于將會計的可比性原則視為“至高無上”。在會計準則與會計制度的制定與實施過程中，片面強調“統一可比”，而不管不顧企業為達到這一“烏托邦式的目標”是否花費過多的編報費用。我國財政部于1998年3月20日頒布的《企業會計準則-現金流量表》要求我國所有的企業一律于1998年度起編報現金流量表是最為顯著例證。豈不知我國為數眾多的中小企業為了拼湊對它們而言是復雜而無用的會計報表而費盡周折。筆者認為，會計信息的可比性要講，但也要講成本與效益的原則，不能為了追求可比性，而不惜一切代價。如果企業間會計信息比較的成本太高，不一定進行比較。

　　4.認為會計信息可比就是指所有企業的信息都要可比。隨著翻開一本我國的會計教材，我們幾乎都可以看到對可比性原則的如此解釋：“可比性原則要求會計核算按照國家統一規定的會計處理方法進行核算，使所有企業會計核算都建立在相互可比基礎上，從而使所有企業提供的會計核算資料和數據能夠相互比較”③。這樣的表述很具代表性，它說明在我國許多人頭腦的固有觀念中，會計信息的比較一定要在全國范圍內的所有企業進行，這不能不說是我們對比性會計原則認識上的最大誤區。事實上，會計信息根本沒有必要，也不可能實現在全國范圍的比較，這是因為在我國社會主義市場經濟的今天，不同企業間的組織形式、經營類型、資產規模、資本結構、投資主體、市場占有等等方面都有著巨大的差別，它們之間存在著太多的不可比性。如果硬要將它們的會計信息放在一起進行比較，其結果是毫無意義的。由此可見，會計信息的比較不能漫無邊際，而應當將比較的范圍限定在特定的范圍內，比如同行業、同規模，唯有如此，比較才會有意義的。

　　三、對在我國建立與完善會計準則體系的幾點啟示

　　結合以上對會計可比性原則的重新認識，反思我們以往發展會計準則的種種做法，我們可獨得如下啟示：

　　1.鑒于我國目前會計準則與會計制度并存的具體情況，我們何不索性順水推舟在我國建立起一套區別適用對象的會計規范體系？我們可以用已經頒布的具體會計準則、行業會計制度和經過當修訂的稅法構建三套分別適用于上市公司、國有企業和非公有制中小企業的會計規范，從而形成一整套分層次、有梯度的會計規范體系。具體來講：

　　對上市公司只用具體會計準則規范其會計核算。從目前已頒布的8項具體會計準則來看，其除了“現金流量表”和“債務重組”之外，其余的6項具體會計準則都只適用于上市公司。看來我國的會計“中樞機關”似乎早有此意。在此思路下，以后制定具體會計準則時，可能只考慮上市公司的會計核算的需要，按照輕重緩急逐項發布實施，使之成為代表我國會計核算最高水準的會計規范，而不必考慮其能否被其他類型的企業所接受。

　　對于各類國有企業（含國有控股企業）、股份有限公司和外商投資企業的會計核算可仍然沿用理行的13個大行業的會計制度、股份有限公司會計制度和外商投資企業會計制度。當然，應當允許這些企業在認為不必要時自愿按照具體會計準則的要求進行會計處理和報告。

　　對于那些為數眾多的非公有制中小企業，我們可以考慮采取用稅法來規范其會計核算。只要這些會計認真履行了納稅義務，對其日常會計核算我們可以不做過多的干預。當然，我們需要對現行的稅法作適當的修訂，加入對基本的會計處理與報告要求的內容。

　　2.不將現金流量作為強制要求所有企業都必須編制與提供的會計報表，對符合特定條件的中小企業給予編制現金流量表的豁免。財政部于1998年3月20日頒布的《企業會計準則-現金流量表》要求我國所有的企業從1998年1月1日起以現金流量表替代財務狀況變動表。這種采用“一刀切”的辦法要求全國所有的企業都編制與提供現金流量表的做法實值得商榷。我們不可否認，要求企業提供現金流量的信息固然很好，但是我們也應考慮到我國廣大中小企業的會計人員是否有能力編好這張報表；更應考慮到我國廣大中小企業的會計信息使用者是否能讀得懂現金流量表，是否真正需要現金流量的信息。據筆者所知，在我國要求以財務狀況變動表作為第三報表期間，就有相當多的中小企業是不編這張報表的。問其原因，回答幾乎眾口一詞：“編不了，編了也沒用，沒人能看懂”。1998年會計年度結束之后，仍然有相當多的中小企業是不編現金流量表的，它們的上級主管部以及金融信貨機構和政府的有關部門也不考核和要求企業報送現金流量表，即使有此企業編了現金流量表，那也多是拼湊的結果。鑒于此，筆者建議只將現金流量表作為上市公司、股份有限公司和大型國有企業必須編制與提供的會計報表，不強制國求小企業編制與提供現金流量表。

　　3.在建立與發展我國會計準則的過程中，要徹底轉變試圖建立起一套適用于全國所有企業的統一會計規范，以提高會計信息可比性的傳統觀念，權立優化、科學、符合認識發展規律的會計準則發展觀。我們應充分借鑒西方發達國家和國際會計準則委員會的成功經驗，結合我國企業的具體情況，從會計核算的固有規律出發，在一系列可代取舒舍的會計方法中篩選取出一至兩個最優的會計處理方法，以客觀、真實、相關性地反映企業的財務狀況與經營成果。現在看來，原先我們所設計的在基本準則之下一次性演繹出30-50個具體準則，再用具體準則取代行業會計制度的那樣一種為制訂準則而制訂準則的構想是行不能了。可行的解決辦法仍然要向美國fasb那樣，實各中需要什么準則，就研究制訂什么準則，按照輕重緩急，成熟一個，就頒布實施一個。從我國財政部研究和頒實施具體會計準則的情況看，我佃的會計準則制訂機構事實上已經采取了上述辦法。所發布的8項會計準則沒有一項是無的放矢的，它們都是我國上市公司爭需要加以規范的項目。

　　4.建議在我國正式引進“真實與公允”的觀點，并從制度上賦予“真實與公允”的觀點以至高無上的地位，防止過分強調會計規范的統一性和企業會計信息的可比性，而影響會計信息的客觀真實性。當某一企業有足夠的理由能夠說明采用國家統一規定的會計方法進行會計處理不足以真實、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量時，應允許企業采和與國家統一規定的會計處理方法不一致的方法進行會計處理，只要它在會計報表注釋中能給予充分的說明就行。

　　注釋：

　　①harry i. wold，michael g.teamey：《accountint theory》（fourth edition），東北財經大學出版社，1997年，p135.②湯云為、錢逢勝：《會計理論》，上海財經大學出版社，1997年，p117.③1999年度注冊會計師全國統一考試指導輔導教材《會計》，中國財政經濟出版社，1999年版，p20.

　　參考文獻：

　　美國財務會計準則委員會：論財務會計概念，第3輯，會計信息質量特征，1980年。

　　湯云為、錢逢勝：會計理論，上海財經大學出版社，1997年。

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