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基于全球視野的礦產資源稅費類型較分析論文
礦產資源是一國經濟發展重要的物質基礎，對礦產資源征收稅費的原因在于，國家作為資源所有者將礦產資源的所有權或經營權轉移給納稅人或者作為行政管理者對經營者索取的補償。由于各國經濟發展水平、礦產資源豐裕程度、經濟法律制度等各不相同，全球各國的礦產資源稅費制度各有差異、各具特點，通過歸納總結各國礦產資源稅費的主要類型，結合政府偏好性系統地分析不同類型優劣之處，有助于為我國的礦產資源稅費改革提供借鑒。
一、礦產資源稅費的類型
(一)從置計征
從量計征礦產資源稅費(iit-basedroyalities)是對礦產資源征稅最早采用的一種計征類型，該計征方法以體積或重量為計稅基礎，對單位體積或單位重量適用一定的稅(費)額。一般從量計征礦產資源稅費較適合均質礦產，例如工業用礦物(沙、礫石、鵝卵石、石灰石、規格石材)或者大宗出售礦物(煤、鐵礦石、鹽、磷礦、硫礦石)。大多從量計征礦產資源稅費以井口礦石測定的體積或重量作為計稅依據，如針對處理或加工后的礦物則需推算出原礦體積或重量。曾經一些國家使用過以體積為計征依據的礦產資源稅費，但由于通常確定礦產資源的重量更方便也更易于監管，所以后來以體積為計征依據的礦產資源稅費逐漸多被以重量為計稅基礎的征收方法所取代。
從量計征礦產資源稅費最早為大家所采用，首先是其計征方法簡便易行。只考慮體積或重量，從而可以將容易引起爭議的因素(如價格、價值和成本)排除在外。此外，從量計征礦產資源稅費可以采用浮動法對不同經營規模的礦場區別對待。對小礦場，如小型家庭作坊或合伙礦場，可以提供不少就業機會同時也會產生大量服務需求，但效率要明顯低于大規模經營的礦場，可以適用較低的稅費率;而對利潤較大的大規模經營礦場則可以適用較高的稅費率。浮動型從量計征礦產資源稅費考慮到過高的稅費率可能會使規模小、經濟回報少的項目不堪重負，過低的稅費率則無法對獲利頗高的資源開采項目給予其所有者充分補償。
從量計征礦產資源稅費的確定有時也會有一定難度。例如，如果一批金屬礦產以礦石或者精礦的形式出售，其重量的確定可能就需要綜合以下因素：礦石或精礦的重量、礦石或精礦中的金屬含量、或者可回收的金屬重量。此外，如果是非均質礦產，則并不太適合于簡單地運用從量計征方法。例如，從塊狀硫化物礦床開采而來的銅精礦可能富含銷路很好的銅，但也可能含有鋅、鉛、金、鉑，而這些金屬具有完全不同的內在價值，但財稅縱橫。如果僅僅以銅作為從量基礎，將無法體現其副產品或者關聯產品的價值潛力。
(二)從價計征
從價計征礦產資源稅費是各國政府最常用的方法，通常是以礦產價值作為計稅基礎，對特定礦產適用一定的稅費率。針對某一特定礦產，不論其銷量多少，資源稅費率可以固定不變，或者也可以根據所售礦石產量或者累計值而有一定的浮動變動。確定礦產價值的方法有很多，以下為最常見情形：礦產的井口價格，初級產品的價格(如精礦)，可回收礦產的價格，由銷售量確定的總收人，由銷售量確定的總收人減去某些可扣除費用(如運費、保險費、裝卸費)后的余額。
從價計征礦產資源稅費的計算稍顯麻煩，其計算的復雜程度主要取決于如何確定礦產價值。如果只是簡單地將價值確定為銷售收人(總收人、發票價格、結算價格)，那么計算就非常簡單。但是，政府還會存有一些疑慮，譬如銷售價格可能低于市場價格，這可能源于礦業公司通過“轉移定價”方式避稅，以非正常低價向其附屬機構銷售，對于未來合同缺乏合理預測等。礦業公司卻可能認為，市場價格囊括了某些費用，如到出口地點的運輸費、保險費和裝卸費等，因而發票價格并不能反映市場價格。為了解決這些矛盾，有些國家轉而采用更為復雜的稅費制度，他們采用參考價格制度，然后運用這一參考價格來確定測定產品中礦物含量的市場價格。例如，某一政府可以將倫敦金屬交易所陰極銅的每日報價作為陰極銅的參考價格，接著測定產品中的陰極銅含量，然后對照參考價格來確定陰極銅的市場價格。但是，并非所有礦物都有參考價格，另外參考價格制度存在的一個問題是所售產品(如某一提煉品)往往與參考價格所對應的產品(如陰極銅)不一致。
從價計征還有其他方式，有的政府通過減去一些特定的費用(通常是與采礦或者選礦沒有直接關系的費用)來對價格進行調整，這樣問題就會變得更加復雜。最常見的調整是從銷售價值中扣除從采礦地點到銷售地點產生的所有費用(如運輸費、保險費和裝卸費)。另一種常見價值的確定方式是冶煉廠返還凈值，其計稅基礎是在扣除冶煉和提煉成本以及罰款之后，生產者所獲的凈收益。
(三)從利計征
從利計征礦產資源稅費考慮投資者的支付能力，以盈利能力指標或調整后的收人為計稅基礎，最為投資者偏好。很多國家采用了以支付能力為基礎的礦產資源稅費，雖然計稅方法存在一定的差異，但有一個共識，即將礦產價值和某些成本(如資本成本、生產成本、營銷成本、運輸成本、搬運成本和保險成本)都考慮在內。與從量計征和從價計征礦產資源稅費不同，從利計征在計算時要扣除一系列成本，包括生產成本和資本成本。由于這與所得稅的計征方式相似，有些國家或地區不再征收礦產資源稅費，而只是單純地征收一般所得稅，例如，格陵蘭島、墨西哥、瑞典和津巴布韋都沒有征收礦產資源稅費。
大多國家采用的是較為簡單的從利計征或按收人計征的礦產資源稅費制度，這些稅費制度在計征方法上通常是將銷售收人減去可扣除成本，但不考慮資本回報。較為簡單的從利計征礦產資源稅費通常將單個礦場的總銷售收人減去那些與該礦場有關的可扣除成本作為計稅基礎。按收人計征的礦產資源稅費則有一定的差異，在該征收方式下收人來源不僅局限于產品銷售收人，還包括其他各種收人(例如銷售某一財產的收人)，并且允許繳納者將所有的礦場進行合并計算。
從利計征礦產資源稅費有一種稱為凈利潤礦產資源稅費，它以凈利潤作為計稅基礎，其中凈利潤是指礦石銷售收入減去支出后的余額。但為了讓礦業企業及稅務專員都能明確利潤的確定細則且盡量減少爭議，礦產資源稅費制度的實施方案需要逐條列明清單規定哪些應當計人收入、哪些成本費用可以從收人中扣除。由于礦石一般都要進行開采、粉碎、裝卸、選礦、冶煉、精煉、提純等處理，在試生產和運營過程中除涉及基本的收人和支出項目外，還包括提取準備金、營銷、員工安置、技術服務、法律服務等可能性支出，因而收人、支出項目的條款通常都冗長繁瑣，它的計算和確定需要大量的信息以及專業會計人員。
(四)混合制度
有些政府將不同的計征方法結合起來，有一種方法是將盈利能力融人到從價計征或從量計征的礦產資源稅費中使用。例如，針對某應稅礦產可以計算出盈利指標，不同政府所定的指標不同，可以是成本與銷售收人的比率、回報率，或者是單位價格與某一參考價格的比率，然后根據這一指標調高或者調低從價計征礦產資源稅費率。這樣的稅費制度將低盈利礦場與高盈利礦場區別對待，既考慮了盈利能力，同時也能保證稅收收人，加納和密歇根州的礦產資源稅費制度就是采用混合制度。
還有一種混合制度，納稅人既要確定從價計征礦產資源稅費金額也要確定從利計征礦產資源稅費金額，然后按其中較高的一種繳納，或者兩種同時繳納。但如果同時繳納，從價計征礦產資源稅費被作為一種最低稅費而征收，納稅人可以在從利計征礦產資源稅費中沖減從價計征礦產資源稅費。
礦產資源稅費制度設計采用何種計征方式，很大程度上取決于政府如何平衡經濟效率與行政效率。在兩標的平衡過程中，主要結合以下因素進行考慮：征管成本、礦產品的黽價、礦產品價格波動性、項目規模。
征管成本主要包括固定成本和可變成本。固定成本是必需支出，它與采取何種計征方法、開采礦產品的品種、規模、價值都無關;可變成本則是來知項，主要表現在征收管理規定的不完善以及特定的征收方法下可能存在歧義和爭議，需要政府和投資者花費很大的精力來遵從或修改相關規定。
礦產品的單價會影響政府采用何種征收方式，通常政府對申.價越高的礦產品進行從緩計征無法獲得更多稅收，但從價計征則不同。此外，如果項目的規模相同，單價越高的項目對稅收收人的貢獻越大。
礦產品價格的波動性則會影響稅收收人的穩定性，也會影響政府對稅費率的設計，當然，從最計征方式除外..通常如果礦產品價格波動小，政府能相對準確地對未來稅收收人進行預期，稅收收人也就相對穩定，因而稅費率設也可以相對穩定。然而，價格波動大的礦產品為r確保稅收收人的穩健則需要設定一定的浮動范圍。
礦業項目規模會影響管理成本，通常經營規模越大，礦產品產量越大，政府從單個項目中越容易獲得較高的稅收收入，單位管理成本越低。
從歐計征礦產資源稅費只關注礦產數量或體積，單價和價格波動與稅收收人無關，不考慮項目是否盈利，i卜征方法最簡單易行，對政府的稅收征管能力要求最低，政府征稅所需投入的成本最小，最具行政效率，也是最早采用的一種征方式，對大宗低價礦產品實行從計征礦產資源稅費為合適，也為稅務管理能力相對薄弱的政府所偏好。
如果礦業項目規模大且礦產品價格日漸高漲，對礦產資源稅費實行從《計征的政府則會苦惱于眼見礦產品價格節節攀升，但稅收收入仍在原地踏步不動。與從置汁征方式不同，從價計征礦產資源稅費會隨著礦產品價格的波動而波動，當礦產品價格高時，政府將因礦產品價格上升而獲得更多的財政收人，所以從價計征方式漸漸成為主流最簡單的從價計征礦產資源稅費只關注礦產價值，有的政府會對礦產價值進行調整，適當考慮一些與生產尤關的成本。但這種計征方式也不考慮礦場的盈利能力，礦場無論是盈利還是虧損，都應，繳納從價計征礦產資源稅費。由于從價計征方式涉及到礦產價值的確定問題，征管難度大于從量計征方式，對政府的征管能力比從鼇計征方式要求高，其行政效率次之。當產品價格高或項目規模大時，從價i|_征方式更為合理大多數政府都是風險規避者，偏愛從董計征或從價計征礦產資源稅費，但這兩種計征方式有共同缺點：首先，由于它們不論礦場項目是否盈利都需要繳稅，這些明的稅收成本的存在會直接影響礦、企業的礦藏儲敎規模，進而對礦藏價值和財務可行性產生影響,，其次,這兩種計征方法都沒有考慮礦產品的單位成本茇異，單位成本不同的項目會導致現金流t有很大區別，而這邱項目稅負承受能力也完全不同。
從利計征的礦產資源稅費允許礦業企業項目收回部分成本，確保項目的盈利，但由于成本扣除份額較大，相較于前兩種計征方式在同一條件下稅基變小，通常稅費率也較高，以此確保項目盈利后政府的稅收收入水平。從分配角度來看從利計征更具經濟效率，但從利計征方式有以下缺點：首先，時間成本。從利汁征的礦產資源稅費建在項目盈利的基礎上，需要允許項目收回部分成本，而往往礦場項目的成本投人都很大且時間周期較長，政府需要一定的時間等待稅收收入流人。其次，稅收征管成本太高。從利計征礦產資源稅費的利潤通常指項目利潤而非企業利潤，其利潤指標的確定不同于會計利潤指標或所得稅前利潤指標的計算，計算操作相對復雜。為了利潤的確定合理公平，項目可能需要組織大最的審計工作，以及可能而臨爭議和沖突的法律訴訟費用。最后，政府需要承擔太多風險：價格波動、項目固有風險、項目經營者的技術水平和管理能力都會影響稅收收入的穩定性。其屮大的風險是投資者可能看似足夠公平且合法納稅.但卻永遠也無法產生“凈利潤”，從而政府永遠也得不到礦產資源稅費。從行政效率角度來看，從利計征方式最不具效率。
由于實施從利計征礦產資源稅費的政府需要冒著極大的風險且有可能顆粒無收，或者縱然會有稅收流人，但仍然需要耐心等待礦場企業收回部分成本，因而通常不被政府青睞;當然仍有越來越多的國家或地區，由于擁有豐富的稅收征管經驗，具備良好的稅務管理能力，并且配備有訓練有素的稅務專員，成功地實施了以各種盈利性指標為堪礎的或者以收人為基礎的從利計征礦產資源稅費制度。
二、對我國現行資源稅費制度改革的啟示
綜上所述，全球礦產資源稅費制度主要有從量計征、從價計征和從利計征三種類型，各國依據+同國情和不同的政府偏好選擇設計適合本國的礦產資源稅費制度。最-汗始采用的從計征法簡便易行，但由于只考慮體積或重攝，將礦產資源開發利用中的價值、成本等排除在外，引起了很多爭議，逐漸為從價計征方法所替代。而從利計征方法下政府所面臨的挑戰和風險較大，所以各政府大多選擇規避風險而普遍采用從價計征方法。我國現行資源稅制度主要實行從計征，雖然近幾年計對石油、天然氣和煤炭已經改革為從價i十征法，但根據我國目前的經濟發展水平、礦產資源的開發利用現狀、礦業相關利益主體的分配問題等，資源稅費制度的改革仍未到位.要擇機將從價計征方法推廣至更多的應稅資源。
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