CPA審計報告日期四大誤區分析

　　審計報告日期是指注冊會計師在審計報告上簽署的日期，2003年新頒布的《審計報告》準則將審計報告日規定為完成審計工作日期，改變了老準則所規定的審計報告日是完成外勤審計工作日期的規定。

　　由于審計報告日期是明確注冊會計師對被審計單位資產負債表日后發生的重大事項進行審計所負責任的最后期限，因此審計報告日期的重要性就在于其關系到判斷注冊會計師是否承擔審計責任和責任大小的截止時點問題，注冊會計師必須予以高度重視。但是，在審計實務中，一些注冊會計師不僅對審計報告日期的理解存在錯誤的認識，而且在審計實務中還存在錯誤運用的問題。如將審計報告日期誤認為是審計報告簽發日以及對“審計報告日期”與“被審計單位管理當局簽署會計報表日”及“被審計單位管理當局簽署管理當局聲明書日期”的相互關系區分不清等。本文對注冊會計師在審計報告日期方面存在的誤區從四個方面分析如下：

　　一、誤區之一：與“被審計單位管理當局簽署會計報表日”和“主任會計師簽發審計報告日”的關系混淆不清

　　新《審計報告》準則規定：“審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。”。中注協編寫的新《審計報告》準則講解又補充解釋到：“簽署審計報告的日期通常與被審計單位管理當局簽署會計報表的日期為同一天，或晚于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。”。而“被審計單位管理當局簽署會計報表日”是指被審計單位管理當局確認注冊會計師審計的會計報表并對外公布已審計會計報表(其中包括確認審計調整事項)的日期。

　　但是，一些注冊會計師在實務中往往是反過來的，即注冊會計師簽署審計報告的日期往往總是早于管理當局簽署會計報表的日期，為什么會出現這種情況呢?這是由于大多數會計師事務所的主任會計師總是在完成了第三級復核后就簽發審計報告，而注冊會計師則將主任會計師簽發審計報告的日期誤認為就是審計報告日期，根本不考慮還需提請被審計單位管理當局對外簽署會計報表的問題。規范的做法應該是，注冊會計師把主任會計師已簽發的(即批準征求被審計單位意見)審計報告草稿和已審計會計報表草稿一同提交給被審計單位管理當局，如果被審計單位管理當局批準并簽署了已審計會計報表，則注冊會計師才可以簽署審計報告，這樣就形成了審計報告日期通常與被審計單位管理當局簽署會計報表的日期為同一天，或可能晚于被審計單位管理當局簽署會計報表日期的情形，而不會出現審計報告日期早于被審計單位管理當局簽署會計報表日期。

　　這里需要說明的是，審計實務中主任會計師簽發審計報告的日期實際上是會計師事務所完成所有復核程序，認為可以將審計報告草稿和已審計會計報表草稿提交給被審計單位管理當局簽署審計意見的日期，這個日期不等于就是注冊會計師在審計報告上簽署的日期，審計報告日期應該根據被審計單位管理當局批準并簽署已審計會計報表的日期來決定，但如果主任會計師簽發審計報告的日期和被審計單位管理當局批準并簽署已審計會計報表的日期在同一天，則日期可能一致。

　　二、誤區之二：與“被審計單位管理當局聲明書日期”的關系混淆不清

　　一些注冊會計師對審計報告日期與“被審計單位管理當局簽署管理當局聲明書日期”之間的關系往往混淆不清，常常使得“被審計單位管理當局簽署管理當局聲明書日期”早于審計報告日期。在審計實務中，由于一些注冊會計師習慣于在審計過程中向被審計單位管理當局索取聲明書，而被審計單位管理當局總是注冊會計師什么時候向其索要聲明書，就簽發什么日期，這就造成被審計單位管理當局簽署聲明書的日期常常早于審計報告日期的情形。

　　根據第23號《管理當局聲明》具體準則的規定：“管理當局聲明書的日期通常應當與審計報告日期一致。但某些交易或事項的聲明書日期，可以是注冊會計師獲取該聲明書的日期。”，這項規定說明了被審計單位管理當局聲明書日期不是絕對固定的，因為管理當局聲明書是審計證據的一部分，是發表審計意見的依據之一，只是在通常情況下應該與審計報告日期一致，但在特殊情況下，被審計單位管理當局可能對某些特殊交易或事項出具單獨的聲明書，這時，被審計單位所出具聲明書的日期可能在審計報告日期以前，也有可能在審計報告日期以后。

　　基于上述分析，筆者認為，在今后的審計實務中，注冊會計師在向被審計單位管理當局索取管理當局聲明書前應向其說明情況，得到被審計單位管理當局的理解和支持，最好能夠請被審計單位管理當局將聲明書的日期簽署到約定出具審計報告的日期(會計報表公布日)，如果被審計單位管理當局不同意簽署滯后的日期或審計業務約定書沒有約定出具審計報告的日期或審計報告日期無法準確預計，則注冊會計師可以在基本完成所有審計工作，并在向被審計單位管理當局征求對審計報告草稿和已審計會計報表草稿意見的同時提請管理當局簽署管理當局聲明書，這樣，聲明書的日期即可與審計報告日期相一致。當然，對于某些特殊交易或事項聲明書的日期，仍然是被審計單位管理當局對其特殊交易或事項單獨出具聲明書的具體日期。

　　三、誤區之三：對審計報告日期與“期后”和“日后”的關系模糊不清

　　第15號《期后事項》具體準則規定，“期后事項”是指資產負債表日至審計報告日發生的，以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。可見，《期后事項》準則所規定的“期后”是兩個時間段。但是，新《審計報告》具體準則又規定，審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，由此可見，新《審計報告》具體準則已經取消了審計報告日至會計報表公布日的時間段，所以，現行準則對“期后事項”在時間段上的規定僅是原準則所規定的前一部分，即現行審計準則所述的“期后”僅指資產負債表日至審計報告日的時間段。

　　《企業會計準則——資產負債表日后事項》中的“日后事項”是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的有利或不利事項。《<企業會計準則——資產負債表日后事項>指南》對“財務報告批準報出日”的解釋是：“財務報告批準報出日指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。通常是指對財務報告的內容負有法律責任的單位或個人批準財務報告向企業外部公布的日期。”。由此可見，如果審計報告日與被審計單位管理當局批準并簽署已審計會計報表為同一天，則會計準則所規定的“日后”與審計準則所規定的“期后”在時間概念上實際上就是一回事，此時，“日后”和“期后”實際上就是同一個含意。所以，注冊會計師在今后的審計中，在一般情形下，可以將審計準則所規定的“期后”與會計準則所規定的“日后”作同一含意的理解。但必須注意區分在審計和會計不同的專業文書中要按照審計準則和會計準則的規定分別使用各自的專業術語。

　　從上述分析可以看出，所謂“期后”和“日后”僅是從審計準則和會計準則不同的角度對同一事項的不同描述，在一般情況下，均是指資產負債表日至財務報告批準報出日(或審計報告日)之間發生的對會計報表產生影響的需要調整或說明的有利或不利事項。

　　另外，該問題還提示我們注冊會計師，在今后的審計實務中不僅要注意區分審計準則和會計準則對同一事項不同的表述，而且要學會從審計和會計不同的角度來分析和判斷有關問題。

　　四、誤區之四：對重新出具審計報告時簽署的日期模糊不清

　　第15號《期后事項》具體準則第十六條規定，如注冊會計師對審計報告日至會計報表公布日獲知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當處理，注冊會計師可選用簽署雙重報告日期或更改審計報告日期的方法，即將原定審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。

　　但是，由于新《審計報告》準則規定了“審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。”，所以，筆者認為，今后不應出現“審計報告日至會計報表公布日”的時間段，也不會再有注冊會計師因獲知這段時間的期后事項而實施追加審計程序的情形，注冊會計師也就不需要再因此問題的存在而更改審計報告日期。

　　另外，在有前任注冊會計師的審計項目中，如果前任注冊會計師因被審計單位違反國家頒布的企業會計準則和相關會計制度已經對前期會計報表發表了保留意見或者否定意見，而被審計單位已經在本期按照國家頒布的企業會計準則和相關會計制度重新編制了該前期會計報表，前任注冊會計師可應被審計單位的要求對重新編制的前期會計報表重新出具審計報告，但應當與被審計單位就執行這項業務作出協商和安排，并實施必要的審計程序。

　　在出具重新編制的審計報告前，前任注冊會計師應該對導致前期會計報表重新編制的交易或事項實施必要的審計程序。但此時重新出具審計報告時，注冊會計師一般應當使用原審計報告日期，以避免審計報告使用人誤認為注冊會計師審計了該日期以后的會計記錄、交易或事項。

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