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外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)論文
外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)論文【1】
摘要：商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問(wèn)題。
目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)明確了外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量方法，要求企業(yè)采用減值測(cè)試法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理，這種方法雖然有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但實(shí)際可操作性和合理性還需要會(huì)計(jì)實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)。
本文主要介紹了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理的各種會(huì)計(jì)方法，并分析了相互之間的聯(lián)系和區(qū)別。
關(guān)鍵詞：外購(gòu)商譽(yù) 永久保留法 立即注銷法 系統(tǒng)攤銷法 減值測(cè)試法
一、外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)的主要方法
(一)永久保留法(Non-amortization method)這種方法是將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)表明商譽(yù)發(fā)生了不可逆轉(zhuǎn)的貶值或者企業(yè)被整體出售時(shí)才對(duì)商譽(yù)予以注銷，否則不進(jìn)行任何攤銷或沖減。
采用永久保留法的理由：其一，商譽(yù)是一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其發(fā)揮作用的形式與企業(yè)所擁有或控制的其它資產(chǎn)存在較大的不同，企業(yè)的有形資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)發(fā)生各種損耗，如機(jī)器、廠房的破損，生產(chǎn)技術(shù)的過(guò)時(shí)等，這種損耗與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)時(shí)間、經(jīng)營(yíng)狀況是成正比的。
但商譽(yù)則不同，商譽(yù)往往并不會(huì)隨著企業(yè)對(duì)其的“使用”而降低價(jià)值，相反隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)間的延長(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)狀況的改善，商譽(yù)的實(shí)際價(jià)值可能越來(lái)越高。
因此，如果機(jī)械地?cái)備N商譽(yù)，將會(huì)使會(huì)計(jì)揭示的信息與企業(yè)實(shí)際不相吻合，在商譽(yù)攤銷完畢后，也無(wú)法解釋企業(yè)所擁有的可能比攤銷前價(jià)值更高的商譽(yù)。
其二，商譽(yù)是企業(yè)經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的有形投入與無(wú)形投入而形成的，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的這些有助于形成商譽(yù)的支出或者已經(jīng)通過(guò)費(fèi)用核算進(jìn)入當(dāng)期損益，如廣告費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等;或者已經(jīng)被計(jì)人其它資產(chǎn)的價(jià)值之中并通過(guò)攤銷分期計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)成本，如土地使用權(quán)、專利技術(shù)等。
因此，如果還要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，就會(huì)造成費(fèi)用的重計(jì)，致使商譽(yù)的計(jì)價(jià)和企業(yè)的損益都明顯偏離客觀現(xiàn)實(shí)。
盡管存在上述理由，永久保留法的缺陷仍很明顯。
主要是一方面外購(gòu)商譽(yù)絕不可能始終保持其價(jià)值不變。
雖然外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值構(gòu)成中的某些因素，如優(yōu)越的地理位置、壟斷的經(jīng)營(yíng)地位可能會(huì)長(zhǎng)期存在，但另外一些因素，如先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)、高效的管理優(yōu)勢(shì)則會(huì)隨著企業(yè)并購(gòu)整合以及時(shí)間的推移而發(fā)生變化、減弱甚至消失。
當(dāng)然也不乏并購(gòu)后商譽(yù)價(jià)值不但未發(fā)生貶值反而不斷增值的并購(gòu)企業(yè)，但這部分增值其實(shí)質(zhì)是并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所形成的自創(chuàng)商譽(yù)，由于性質(zhì)不同，是不能將這部分增值與外購(gòu)商譽(yù)的貶值相抵消的。
另一方面外購(gòu)商譽(yù)的取得需要付出一定代價(jià)，并購(gòu)方會(huì)發(fā)生實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流出，這部分現(xiàn)金流出從廣義上來(lái)講也是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，同樣需要企業(yè)通過(guò)其后的經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行彌補(bǔ)。
如果對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的賬面價(jià)值始終保留，不進(jìn)行調(diào)整，就無(wú)法使與外購(gòu)商譽(yù)有關(guān)的耗費(fèi)全部進(jìn)入企業(yè)損益，而在企業(yè)清算時(shí)，這一部分價(jià)值顯然不會(huì)給企業(yè)所有者與債權(quán)人帶來(lái)任何收益，從而虛夸了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。
(二)立即注銷法(Immediate write-off method)這種方法是在取得外購(gòu)商譽(yù)時(shí)，先將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，隨即將其全額注銷，沖減合并企業(yè)的股東權(quán)益，不在賬面保留任何余額。
采用立即注銷法的理由：其一商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，不能離開(kāi)企業(yè)而單獨(dú)存在，并且其價(jià)值具有很大的不確定性，在現(xiàn)有的攤銷方法下，無(wú)法保證對(duì)其攤銷結(jié)果的準(zhǔn)確合理。
故在企業(yè)被并購(gòu)后，商譽(yù)應(yīng)隨著被并購(gòu)企業(yè)的消失而予以注銷，否則有悖于穩(wěn)健主義原則。
其二如果將外購(gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)處理而對(duì)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)卻不予以確認(rèn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表反映出來(lái)的只是企業(yè)未被攤銷的外購(gòu)商譽(yù)的余額而不是全部商譽(yù)價(jià)值，這樣處理不僅不能向會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的信息，反而會(huì)引起其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的誤解。
既使外購(gòu)商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法無(wú)法保持一致性又會(huì)扭曲會(huì)計(jì)報(bào)表信息誤導(dǎo)信息使用者。
其三外購(gòu)商譽(yù)的表現(xiàn)形式是由企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所引起的價(jià)值差額，是新的企業(yè)所有者為了獲取超額利潤(rùn)而事先預(yù)付的代價(jià)，與企業(yè)本身無(wú)關(guān)。
按照資本交易處理的慣例，資本交易所形成的價(jià)值差額應(yīng)繞過(guò)損益表而直接調(diào)整股東權(quán)益項(xiàng)目，因此，正確的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)調(diào)減股東權(quán)益，而不應(yīng)當(dāng)沖銷企業(yè)并購(gòu)當(dāng)期的會(huì)計(jì)收益或?qū)⑵溥f延沖銷企業(yè)未來(lái)各期的收益。
立即注銷法的主要不足之處主要體現(xiàn)在：首先，外購(gòu)商譽(yù)是客觀存在的，并購(gòu)企業(yè)同意以高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格收買(mǎi)被并購(gòu)企業(yè)，本身就代表了對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)未來(lái)盈利潛力的認(rèn)可。
尤其是在外購(gòu)商譽(yù)的構(gòu)成因素中有相當(dāng)一部分，如有利的地理位置、專有技術(shù)、壟斷的經(jīng)營(yíng)地位等并不會(huì)因企業(yè)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而改變，將外購(gòu)商譽(yù)全額注銷屬于過(guò)度穩(wěn)健。
其次，將外購(gòu)商譽(yù)立即沖銷，不在賬面反映，合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)中便不再包括外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值，無(wú)法使收購(gòu)者對(duì)支付在外購(gòu)商譽(yù)上的成本以及對(duì)商譽(yù)投資的收益率負(fù)責(zé)。
外購(gòu)商譽(yù)被注銷后，以凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)的資本報(bào)酬率及其他類似的業(yè)績(jī)比率都會(huì)因商譽(yù)被排除在凈資產(chǎn)之外而被虛增，不能公允地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
最后，將外購(gòu)商譽(yù)，尤其是巨額外購(gòu)商譽(yù)直接沖減股東權(quán)益，會(huì)使并購(gòu)企業(yè)資本總額急劇減少，甚至當(dāng)外購(gòu)商譽(yù)數(shù)額巨大時(shí)出現(xiàn)并購(gòu)企業(yè)資本額不足抵減，而使并購(gòu)企業(yè)股東權(quán)益凈額為負(fù)數(shù)這一難以解釋的現(xiàn)象，導(dǎo)致并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
(三)系統(tǒng)攤銷法(Systematical amortization method)系統(tǒng)攤銷法主張首先將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，然后在預(yù)計(jì)的受益期內(nèi)或者法律規(guī)定的有效期內(nèi)予以攤銷，因此也可以將系統(tǒng)攤銷法視為永久保留法與立即注銷法的折衷。
采用系統(tǒng)攤銷法的理由：首先，外購(gòu)商譽(yù)是由企業(yè)過(guò)去的交易活動(dòng)所形成的，有明確的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)所購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，企業(yè)通過(guò)該交易也實(shí)現(xiàn)了自身的某種目的，并因此而在以后期間受益，所以外購(gòu)商譽(yù)完全具備資產(chǎn)要素的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。
其次，外購(gòu)商譽(yù)是并購(gòu)企業(yè)為了獲取并購(gòu)后的超額利潤(rùn)而預(yù)先支付的成本，與企業(yè)購(gòu)置的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)相似，會(huì)在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)效益的同時(shí)發(fā)生成本損耗，因此按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，并購(gòu)企業(yè)理應(yīng)在其以后的收益期內(nèi)，通過(guò)系統(tǒng)攤銷的方法進(jìn)行攤銷(原則上為直線法)，使其與所獲取的超額收益相配比，否則會(huì)造成未來(lái)利潤(rùn)的虛增。
最后，商譽(yù)的價(jià)值具有較大的不確定性，它所代表的企業(yè)獲得超額收益的能力，不可能永遠(yuǎn)保持，而是隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件或消費(fèi)者偏好的改變逐漸喪失。
在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件下，企業(yè)不斷創(chuàng)造的自創(chuàng)商譽(yù)也會(huì)逐步取代外購(gòu)商譽(yù)，使外購(gòu)商譽(yù)的作用日益下降。
因此，“適度穩(wěn)健”的處理辦法是在確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)后，將其成本在一定的年限內(nèi)加以攤銷，使企業(yè)的外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值最終為零。
系統(tǒng)攤銷法目前是一種通行的國(guó)際慣例，許多原先對(duì)外購(gòu)商譽(yù)采用其他會(huì)計(jì)處理方法的國(guó)家，也都改變成了系統(tǒng)攤銷法。
理論上雖然系統(tǒng)攤銷法既可以避免永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又可以避免立即注銷法的“過(guò)度穩(wěn)健”，是一種“適度穩(wěn)健”的會(huì)計(jì)處理方法，但是系統(tǒng)攤銷法的實(shí)務(wù)操作有較大的困難。
這一方法在具體操作上的最大難點(diǎn)是攤銷依據(jù)和攤銷期限不易確定。
商譽(yù)不同于企業(yè)的其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，商譽(yù)的有效期和成本損耗程度等因素都具有高度的不確定性，事實(shí)上人們很難判斷它的成本損耗與未來(lái)收
入的關(guān)系，也無(wú)法確定商譽(yù)的未來(lái)受益期，因而無(wú)法運(yùn)用配比原則對(duì)其進(jìn)行合理攤銷。
目前對(duì)商譽(yù)攤銷依據(jù)和攤銷時(shí)間的確定主要還是依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，很難避免主觀性甚至惡意的人為操縱，同時(shí)對(duì)于采取不同的商譽(yù)攤銷方式的企業(yè)，其會(huì)計(jì)信息也會(huì)缺乏可比性。
采用系統(tǒng)攤銷法的國(guó)家，一般都是只對(duì)商譽(yù)的攤銷期限規(guī)定上限，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況確定適用的攤銷期限，但不論采用何種方法確定商譽(yù)的攤銷期，都難免武斷之嫌。
另外，商譽(yù)攤銷會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響，降低企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值的攤銷額要記入企業(yè)的損益中，作為費(fèi)用從企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)中扣除，外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)的入賬價(jià)值越大，攤銷期越短，對(duì)企業(yè)向外報(bào)告的利潤(rùn)指標(biāo)的負(fù)面影響就越大。
二、外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的演進(jìn)
(一)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的意義資產(chǎn)減值是指由于資產(chǎn)使用價(jià)值降低，導(dǎo)致未來(lái)可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值的現(xiàn)象。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，各類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值經(jīng)常處于變化之中，發(fā)生價(jià)值減值是不可避免的，如果無(wú)視這一事實(shí)，則不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的部分排除在資產(chǎn)價(jià)值之外為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。
外購(gòu)商譽(yù)的減值測(cè)試是對(duì)外購(gòu)商譽(yù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方法的一大創(chuàng)新，它既有別于永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又不同于立即注銷法的“過(guò)度穩(wěn)健”，是對(duì)系統(tǒng)攤銷法“適度穩(wěn)健”的改進(jìn)。
外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試在外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值降低時(shí)，通過(guò)將其減值損失計(jì)入相應(yīng)期間的損益，從而避免系統(tǒng)攤銷法下人為規(guī)定外購(gòu)商譽(yù)攤銷期的武斷行為。
企業(yè)的外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值往往含有大量并不能代表企業(yè)超額獲利能力的虛增部分，外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值測(cè)試可以很好的對(duì)這一部分虛增進(jìn)行“瘦身”，使每期外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值的變動(dòng)及其結(jié)果盡可能與企業(yè)當(dāng)期盈利能力的變化相吻合，符合商譽(yù)的內(nèi)在涵義和計(jì)量要求。
外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理難題，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展具有里程碑的意義。
將商譽(yù)人為的劃分為自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)，且對(duì)兩者采用完全不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及后續(xù)處理方法一直是商譽(yù)會(huì)計(jì)的一大瓶頸。
在目前的會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)水平下，完全可以對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行合理的計(jì)量、確認(rèn)，如果能建立完善的商譽(yù)減值測(cè)試規(guī)范則可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)處理問(wèn)題，促進(jìn)自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)的合一。
(二)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的相關(guān)問(wèn)題研究 外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試需要研究的相關(guān)問(wèn)題包括：
(1)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的方式探討。
商譽(yù)減值測(cè)試可采用定期測(cè)試與不定期測(cè)試相結(jié)合的方法，在規(guī)定每相隔一個(gè)固定的期間(如1年或2年)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的同時(shí)，為了保證商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，還應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行不定期的測(cè)試。
一是外購(gòu)商譽(yù)的定期減值測(cè)試。
商譽(yù)的定期減值測(cè)試，應(yīng)當(dāng)作為制度規(guī)定列入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在測(cè)試時(shí)點(diǎn)上不論企業(yè)商譽(yù)是否發(fā)生明顯的減值跡象，都要對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試并予以披露。
商譽(yù)定期測(cè)試的區(qū)間規(guī)定多少為宜，應(yīng)當(dāng)視企業(yè)的具體情況而定。
當(dāng)企業(yè)商譽(yù)資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大而且所處的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)極為激烈的情況下，商譽(yù)的價(jià)值波動(dòng)劇烈，對(duì)商譽(yù)的測(cè)試區(qū)間也應(yīng)當(dāng)相對(duì)短一些;當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定，具有顯著的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)時(shí)，為了節(jié)省商譽(yù)減值測(cè)試的成本，測(cè)試區(qū)間可以規(guī)定的長(zhǎng)一些。
商譽(yù)的定期減值測(cè)試一般應(yīng)在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行，并將減值測(cè)試的方法、步驟、結(jié)果在年度會(huì)計(jì)報(bào)表中全面披露。
目前絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的區(qū)間都規(guī)定為1年。
美國(guó)FASB第142號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定每年至少對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值重估。
IASC同樣提出了企業(yè)至少每年估計(jì)一次可收回金額，但其前提是商譽(yù)的有用年限超過(guò)20年，若年限小于20年，則只應(yīng)進(jìn)行攤銷。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
二是外購(gòu)商譽(yù)的不定期減值測(cè)試。
在企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境急劇惡化，商譽(yù)明顯受損時(shí)，不論企業(yè)是否處于定期減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上都應(yīng)立即對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值值測(cè)試。
美國(guó)FASBl999年發(fā)布的《征求意見(jiàn)稿》中建議，在取得日需具備下列一個(gè)以上的因素，企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)必須在取得日后兩年內(nèi)進(jìn)行減值測(cè)試：收購(gòu)方企業(yè)所支付的收買(mǎi)成本遠(yuǎn)超出了被收購(gòu)企業(yè)在開(kāi)始考慮合并前的市場(chǎng)公允價(jià)值;企業(yè)并購(gòu)交易中明顯存在著激烈的競(jìng)價(jià)過(guò)程;在全部購(gòu)買(mǎi)成本中商譽(yù)占有非常大的比重;收購(gòu)方企業(yè)主要是以股票來(lái)支付其收買(mǎi)成本的。
此外，人們認(rèn)為在并購(gòu)日后，當(dāng)企業(yè)處于一下情形時(shí)，也應(yīng)立即對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行不定期減值測(cè)試：合并日后，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況惡化、整體價(jià)值下跌或股票價(jià)格發(fā)生大幅度下降;對(duì)確定購(gòu)買(mǎi)價(jià)格有著重要影響的預(yù)期良好事項(xiàng)，其發(fā)生的可能性在合并后出現(xiàn)了重大變化;發(fā)生了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值造成重大損害的不利變動(dòng)。
(2)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的程序。
美國(guó)FASB第142號(hào)準(zhǔn)則要求通過(guò)兩個(gè)步驟對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試：第一步，將報(bào)告單位(包括商譽(yù))的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比較，如果報(bào)告單位的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，該報(bào)告單位的商譽(yù)就沒(méi)有發(fā)生減值。
反之，即如果報(bào)告單位的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值，應(yīng)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的第二步驟，以確定存在的減值損失的數(shù)量。
第二步，將報(bào)告單位的商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比較，如果報(bào)告單位商譽(yù)的賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值，應(yīng)將其差額確認(rèn)為減值損失，確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。
確認(rèn)減值損失后，商譽(yù)調(diào)整后的賬面價(jià)值將作為其新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一資產(chǎn)減值》借鑒了美國(guó)FASB第142號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的減值測(cè)試方法也作出了明確的規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
然后再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(所分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
(三)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試中存在的主要問(wèn)題 其存在的問(wèn)題主要體現(xiàn)在：一是外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試涉及到多方面不確定和難以確定的因素，存在著大量的預(yù)測(cè)和估計(jì)，難以從根本上避免主觀性和不一致的問(wèn)題，使得外購(gòu)商譽(yù)減值的確認(rèn)和計(jì)量具有不準(zhǔn)確性。
目前，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的矛盾在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中反映的較為強(qiáng)烈，在目前外購(gòu)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)實(shí)施條件還不完全成熟的條件下，采用減值測(cè)試法對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理，有時(shí)不僅不能增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，反而削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性。
二是外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試為一些企業(yè)利用外購(gòu)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)，形成新的會(huì)計(jì)造假手段。
外購(gòu)商譽(yù)減值的計(jì)量具有較大的靈活性。
賦予企業(yè)過(guò)多的選擇會(huì)計(jì)方法的權(quán)利，從而為一些企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假提供了便利條件。
企業(yè)可以輕而易舉地利用外購(gòu)商譽(yù)玩
數(shù)字游戲，實(shí)際上，通過(guò)美國(guó)2002年前后的外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)踐，“定期減值測(cè)試法”的弊端已己暴露無(wú)疑。
而且，從上市公司計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的實(shí)際情況看，估計(jì)判斷的成分相當(dāng)大，隨意性極高，如WorldCom公司對(duì)商譽(yù)減值的估計(jì)偏差就高達(dá)50億美元，報(bào)表使用者很難判斷公司是否多計(jì)或少計(jì)商譽(yù)減值準(zhǔn)備。
外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的可操作性差，加大了會(huì)計(jì)監(jiān)控的難度。
從對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值的規(guī)定中不難看出，外購(gòu)商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計(jì)提帶有很強(qiáng)的主觀性，缺乏可靠、權(quán)威的證據(jù)，因此很難考查其合理性。
使得對(duì)其的審計(jì)監(jiān)督需要花費(fèi)大量的時(shí)間和金錢(qián)，提高了審計(jì)成本，加大了會(huì)計(jì)監(jiān)控難度。
三、外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的選擇
(一)被并購(gòu)企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體持續(xù)經(jīng)營(yíng) 如果企業(yè)并購(gòu)后，被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、人員基本保留，未作較大改變，而且并購(gòu)企業(yè)對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、方式也沒(méi)有強(qiáng)烈的干涉，這種情況下被并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)是能夠繼續(xù)為合并后的企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為合并企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。
至于將外購(gòu)商譽(yù)在賬面永久保留還是在預(yù)計(jì)的受益期內(nèi)攤銷或者定期進(jìn)行減值測(cè)試，則要視外購(gòu)商譽(yù)的構(gòu)成以及并購(gòu)企業(yè)的并購(gòu)動(dòng)機(jī)而定。
當(dāng)外購(gòu)商譽(yù)主要是由有利的地理位置、壟斷的經(jīng)營(yíng)地位、政府的扶持以及知名品牌組成，而且并購(gòu)企業(yè)實(shí)施并購(gòu)正是為了獲取這些資源時(shí)，外購(gòu)商譽(yù)可以在賬面永久保留。
主要原因是以上因素都相對(duì)穩(wěn)定，在被并購(gòu)企業(yè)能夠自主經(jīng)營(yíng)的情況下一般不會(huì)發(fā)生改變，將其在一定的使用期內(nèi)攤銷反而是一種呆板的會(huì)計(jì)處理方法，因而可以采用永久保留或者定期減值測(cè)試的方法進(jìn)行處理。
當(dāng)外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值主要體現(xiàn)在被并購(gòu)企業(yè)先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)、秘密的生產(chǎn)工藝、優(yōu)秀的員工、良好的社會(huì)關(guān)系上時(shí)，由于這些因素能給企業(yè)帶來(lái)的超額盈利能力隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展及同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇很容易減弱、甚至消失，具有極大的不確定性，因此，將其永久保留是不可取的，應(yīng)當(dāng)將其在一定的年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷或者定期進(jìn)行減值測(cè)試。
(二)被并購(gòu)企業(yè)喪失經(jīng)濟(jì)主體地位 商譽(yù)具有整體依附性，不能脫離企業(yè)整體而單獨(dú)存在，被并購(gòu)企業(yè)任何方面的重大改變都有可能對(duì)商譽(yù)價(jià)值造成較大的影響，當(dāng)被并購(gòu)企業(yè)喪失經(jīng)濟(jì)主體地位，實(shí)質(zhì)已不復(fù)存在時(shí)，外購(gòu)商譽(yù)也將隨之失去了賴以存在的基礎(chǔ)。
因此，如果并購(gòu)后并購(gòu)方對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行了拆分重組，或者大幅度調(diào)整了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員，或者強(qiáng)行貫徹統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)方式，使被并購(gòu)企業(yè)不能再按照原有的模式繼續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，則應(yīng)將外購(gòu)商譽(yù)立即注銷。
在這種情況下，即使企業(yè)還存在一些未入賬的優(yōu)勢(shì)資源，這些優(yōu)勢(shì)資源是否能為新的企業(yè)繼續(xù)創(chuàng)造超額利潤(rùn)也無(wú)法得到檢驗(yàn)，具有高度的不確定性，充其量只能算作一項(xiàng)或有資產(chǎn)，基于穩(wěn)健性考慮，應(yīng)將其立即注銷。
外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理論文【2】
[摘 要]知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)提高了無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的地位，而企業(yè)并購(gòu)浪潮的興起使商譽(yù)這一無(wú)形資產(chǎn)更被各界所 關(guān)注。
然而，由于商譽(yù)的特殊性，在會(huì)計(jì)界，對(duì)商譽(yù)應(yīng)如何確認(rèn)以及在會(huì)計(jì)上如何處理，始終存在諸多爭(zhēng)論。
我國(guó)目前 在商譽(yù)會(huì)計(jì)方面還缺少相應(yīng)的專門(mén)準(zhǔn)則，這使得會(huì)計(jì)人員在處理時(shí)帶有一定主觀性和隨意性，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中 急需解決的一個(gè)問(wèn)題。
[關(guān)鍵詞]購(gòu)買(mǎi)商譽(yù);公允價(jià)值;確認(rèn);計(jì)量;攤銷
商譽(yù)是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。
它一般具有以下特征：存在的非獨(dú)立性，構(gòu)成要素的不可計(jì)量性以及確認(rèn)的特殊性。
根據(jù)來(lái)源的不同，商譽(yù)可分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。
外購(gòu)商譽(yù)是指收購(gòu)企業(yè)在收購(gòu)或兼并其他企業(yè)時(shí)，支付的價(jià)款超過(guò)被收買(mǎi)企業(yè)各項(xiàng)凈資產(chǎn)總額部分。
而自創(chuàng)商譽(yù)則是在企業(yè)內(nèi)部形成的。
無(wú)論是外購(gòu)商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，其所形成的商譽(yù)活動(dòng)都是和企業(yè)整體活動(dòng)、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。
離開(kāi)了企業(yè)的整體活動(dòng)、客觀環(huán)境的影響，商譽(yù)活動(dòng)不能單獨(dú)存在。
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，因此本文只就外購(gòu)商譽(yù)稍作分析。
一、外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)
商譽(yù)的確認(rèn)，是關(guān)于將商譽(yù)認(rèn)定為何種會(huì)計(jì)要素的何種細(xì)目、在何時(shí)認(rèn)定以及這二者如何相互聯(lián)系的問(wèn)題。
通常我們?cè)跁?huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。
商譽(yù)是一種無(wú)形資產(chǎn)，在對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)時(shí)也要符合以上標(biāo)準(zhǔn)。
外購(gòu)商譽(yù)被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購(gòu)時(shí)，收購(gòu)企業(yè)所支付的總價(jià)款超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的那部分，被認(rèn)為是收購(gòu)企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購(gòu)入的被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)，又被稱為購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。
將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為一定的要素項(xiàng)目，是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)。
針對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)”;美國(guó)第141號(hào)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽(yù)認(rèn)列為財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)，并單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。并按第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)的要求，以購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來(lái)計(jì)量。”
可見(jiàn)，西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購(gòu)買(mǎi)成本與取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益)。
我國(guó)尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布準(zhǔn)則。
目前適用的規(guī)范是在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。
外購(gòu)商譽(yù)是隨著企業(yè)收購(gòu)、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同。
“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”即不確認(rèn)商譽(yù)。
“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)購(gòu)入商譽(yù)時(shí)，“借：無(wú)形資產(chǎn)――商譽(yù)，貸：銀行存款。”
事實(shí)上，無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)都是以有無(wú)獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的。
它必須蘊(yùn)藏著可能的未來(lái)收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過(guò)平均利潤(rùn)率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。
二、外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來(lái)確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配給具體事項(xiàng)的過(guò)程。
獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
商譽(yù)的確認(rèn)依賴于計(jì)量，只有通過(guò)計(jì)量，確認(rèn)才有意義。
由于商譽(yù)本身存在特殊性，致使商譽(yù)的計(jì)量存在相當(dāng)?shù)睦щy。
目前，我國(guó)可以采用近似的方法對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)價(jià)。
在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。”
通常有三種基本的計(jì)量方法：
一種是割差法。
即按照被并購(gòu)企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價(jià)值與其各單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和的差額來(lái)確定購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。
用公式表示為：商譽(yù)價(jià)值=購(gòu)買(mǎi)總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值總和-承受之負(fù)債公允價(jià)值總額)=購(gòu)買(mǎi)總成本-購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值。
其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，以及這些公允價(jià)值與估計(jì)的企業(yè)整體的公允價(jià)值是否能真正代表企業(yè)的未來(lái)價(jià)值。
第二種是超額收益本金化價(jià)格法。
這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤(rùn)更高的利潤(rùn)。
采用這種方法的基本步驟是：(1)計(jì)算企業(yè)的超額收益。
超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×同行業(yè)平均投資報(bào)酬率。
(2)將超額收益按選定的投資報(bào)酬率予以資本化。
商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷選定的投資報(bào)酬率。
這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的。
而事實(shí)上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現(xiàn)法。
即把企業(yè)可預(yù)測(cè)的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。
它將商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來(lái)超額收益的能力，認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過(guò)同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對(duì)商譽(yù)價(jià)值的一種計(jì)量。
此時(shí)，商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷平均利潤(rùn)率。
這種方法的不足在于缺乏可靠性。
估計(jì)企業(yè)未來(lái)的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時(shí)間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的。
割差法幾乎成為目前各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的計(jì)量商譽(yù)的唯一方法，因?yàn)榕c后兩種方法相比它通過(guò)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買(mǎi)價(jià)減去公允市價(jià)求得商譽(yù)價(jià)值，其買(mǎi)價(jià)是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格，具有客觀性。
買(mǎi)價(jià)又是經(jīng)過(guò)買(mǎi)賣雙方討價(jià)還價(jià)最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，因而還具有公允性。
我國(guó)剛發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也明確表明，對(duì)商譽(yù)的計(jì)量宜采用割差法。
在確認(rèn)上，會(huì)計(jì)目前普遍認(rèn)同的是將購(gòu)買(mǎi)價(jià)于凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額全部確認(rèn)為商譽(yù)。
然而，這似乎欠妥當(dāng)：一方面，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過(guò)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)價(jià)值的資本。
由于商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽(yù)，則存在高估被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)資產(chǎn)的危險(xiǎn)。
另一方面，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價(jià)值的價(jià)格割讓給購(gòu)買(mǎi)企業(yè)。
此時(shí)，如果購(gòu)買(mǎi)企業(yè)仍以差價(jià)作為商譽(yù)入賬，顯然又低估了被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。
所以，本文認(rèn)為對(duì)于上述3種商譽(yù)的計(jì)量方法，最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。
雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽(yù)的可創(chuàng)造未來(lái)超額盈利能力的特征。
購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)不會(huì)因?yàn)闀r(shí)間的推移而消耗殆盡，除非購(gòu)買(mǎi)企業(yè)解體。
因此，可以以購(gòu)買(mǎi)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)，以超額收益折現(xiàn)的方法計(jì)量購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。
但是，確認(rèn)采用一種方法需要考慮其可行性。
雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實(shí)施存在較大困難，且主觀性較大。
所以，在具體運(yùn)用時(shí)，還要視具體情況而定，在考慮實(shí)際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購(gòu)商譽(yù)的攤銷
(一)我國(guó)支持外購(gòu)商譽(yù)攤銷的理由
首先，商譽(yù)作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，因此，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)原有的商譽(yù)從總的發(fā)展趨勢(shì)上來(lái)講價(jià)值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。
其次，購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)是收購(gòu)方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價(jià)，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來(lái)，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。
最后，既然現(xiàn)在的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并不單獨(dú)確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而是將與其形成有關(guān)的各種費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理，所以攤銷購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的處理思路相一致的。
關(guān)于這一點(diǎn)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給予了解釋：“隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降。”
(二)外購(gòu)商譽(yù)攤銷的具體實(shí)施。
目前世界各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點(diǎn)：一是在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
二是對(duì)商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價(jià)值減損評(píng)價(jià)。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式。應(yīng)采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適。”第46段“每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。”并且規(guī)定“商譽(yù)在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過(guò)20年。”但是，“在極少情況下，可能會(huì)存在有說(shuō)服力的證據(jù)，表明商譽(yù)的有用年限將超過(guò)20年而達(dá)到某個(gè)年限。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計(jì)的有用年限對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷;企業(yè)至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。
此外，“攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽(yù)產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的方式發(fā)生了變化。”“攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查。”
此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也指出了在估計(jì)可使用年限時(shí)應(yīng)考慮的因素：(1)所購(gòu)入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計(jì)壽命;(2)與商譽(yù)相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計(jì)壽命;(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽(yù)的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開(kāi)信息;(4)所購(gòu)入企業(yè)的產(chǎn)品過(guò)時(shí)、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響;(5)單個(gè)或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購(gòu)入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進(jìn)行管理;(6)為從購(gòu)入的企業(yè)獲得預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益所需維護(hù)支出和資金水平，以及企業(yè)達(dá)到這個(gè)水平的能力和意圖;(7)競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng);(8)對(duì)購(gòu)入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。
美國(guó)的會(huì)計(jì)處理則采用對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值的處理方法。
其第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中列示了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的步驟：“步驟一：財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將報(bào)告單位的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比(包括商譽(yù))。
如果報(bào)告單位的公允市價(jià)大于賬面價(jià)值，商譽(yù)價(jià)值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。
當(dāng)報(bào)告單位商譽(yù)的隱含公允市價(jià)(此指商譽(yù)的公允市價(jià)隱含在整體報(bào)告單位的公允市價(jià)中)較賬面價(jià)值小時(shí)，則發(fā)生價(jià)值減損。
在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟。
步驟二：財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將商譽(yù)的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比較。
如果公允市價(jià)較賬面價(jià)值小，則商譽(yù)價(jià)值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)列損失。”
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽(yù)減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。”
本文認(rèn)為商譽(yù)既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來(lái)估計(jì)商譽(yù)的減值是較為合理的。
商譽(yù)的壽命估計(jì)不能達(dá)到可靠的滿意程度，也無(wú)法知道商譽(yù)被耗費(fèi)的方式，應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
而在具體攤銷的時(shí)候，對(duì)商譽(yù)的分?jǐn)偲谙蓿荒苋藶榈匾?guī)定，應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟(jì)壽命的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間，由企業(yè)自行確定。
確定商譽(yù)攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計(jì)的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個(gè)人的或集體的預(yù)計(jì)工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能的行動(dòng)等對(duì)之產(chǎn)生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。
如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價(jià)值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽(yù)價(jià)值的消耗。
隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)價(jià)值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會(huì)減少，還有可能增加。
即使商譽(yù)會(huì)消耗，其壽命也很難確定。
就商譽(yù)而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價(jià)值;如果其能給企業(yè)帶來(lái)超額收益的能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價(jià)值。
但是，由于對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)采取不確認(rèn)原則，所以若對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的增值予以確認(rèn)，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的，應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對(duì)商譽(yù)予以系統(tǒng)攤銷。
四、結(jié)論
綜上所述，本文認(rèn)為首先外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。
這一點(diǎn)也是目前國(guó)際通行的做法。
對(duì)于其計(jì)量問(wèn)題還是采納目前廣泛使用的購(gòu)買(mǎi)總成本扣除購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值后的余額來(lái)計(jì)量。
而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測(cè)試相結(jié)合的方法。
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