外購商譽(yù)會計論文

　　外購商譽(yù)會計論文【1】

　　摘要：商譽(yù)的會計處理一直是會計理論界爭論的焦點問題。

　　目前我國會計準(zhǔn)則已經(jīng)明確了外購商譽(yù)的確認(rèn)和計量方法，要求企業(yè)采用減值測試法對外購商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會計處理，這種方法雖然有利于我國會計準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則的接軌，但實際可操作性和合理性還需要會計實踐的進(jìn)一步檢驗。

　　本文主要介紹了對外購商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理的各種會計方法，并分析了相互之間的聯(lián)系和區(qū)別。

　　關(guān)鍵詞：外購商譽(yù)　永久保留法　立即注銷法　系統(tǒng)攤銷法　減值測試法

　　一、外購商譽(yù)會計的主要方法

　　(一)永久保留法(Non-amortization method)這種方法是將外購商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)表明商譽(yù)發(fā)生了不可逆轉(zhuǎn)的貶值或者企業(yè)被整體出售時才對商譽(yù)予以注銷，否則不進(jìn)行任何攤銷或沖減。

　　采用永久保留法的理由：其一，商譽(yù)是一項特殊資產(chǎn)，其發(fā)揮作用的形式與企業(yè)所擁有或控制的其它資產(chǎn)存在較大的不同，企業(yè)的有形資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會發(fā)生各種損耗，如機(jī)器、廠房的破損，生產(chǎn)技術(shù)的過時等，這種損耗與企業(yè)的經(jīng)營時間、經(jīng)營狀況是成正比的。

　　但商譽(yù)則不同，商譽(yù)往往并不會隨著企業(yè)對其的“使用”而降低價值，相反隨著企業(yè)經(jīng)營時間的延長，經(jīng)營狀況的改善，商譽(yù)的實際價值可能越來越高。

　　因此，如果機(jī)械地攤銷商譽(yù)，將會使會計揭示的信息與企業(yè)實際不相吻合，在商譽(yù)攤銷完畢后，也無法解釋企業(yè)所擁有的可能比攤銷前價值更高的商譽(yù)。

　　其二，商譽(yù)是企業(yè)經(jīng)過漫長的有形投入與無形投入而形成的，企業(yè)在經(jīng)營中發(fā)生的這些有助于形成商譽(yù)的支出或者已經(jīng)通過費用核算進(jìn)入當(dāng)期損益，如廣告費、人員培訓(xùn)費等;或者已經(jīng)被計人其它資產(chǎn)的價值之中并通過攤銷分期計入企業(yè)生產(chǎn)成本，如土地使用權(quán)、專利技術(shù)等。

　　因此，如果還要對商譽(yù)進(jìn)行攤銷，就會造成費用的重計，致使商譽(yù)的計價和企業(yè)的損益都明顯偏離客觀現(xiàn)實。

　　盡管存在上述理由，永久保留法的缺陷仍很明顯。

　　主要是一方面外購商譽(yù)絕不可能始終保持其價值不變。

　　雖然外購商譽(yù)價值構(gòu)成中的某些因素，如優(yōu)越的地理位置、壟斷的經(jīng)營地位可能會長期存在，但另外一些因素，如先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)、高效的管理優(yōu)勢則會隨著企業(yè)并購整合以及時間的推移而發(fā)生變化、減弱甚至消失。

　　當(dāng)然也不乏并購后商譽(yù)價值不但未發(fā)生貶值反而不斷增值的并購企業(yè)，但這部分增值其實質(zhì)是并購企業(yè)在并購后的經(jīng)營過程中所形成的自創(chuàng)商譽(yù)，由于性質(zhì)不同，是不能將這部分增值與外購商譽(yù)的貶值相抵消的。

　　另一方面外購商譽(yù)的取得需要付出一定代價，并購方會發(fā)生實實在在的現(xiàn)金流出，這部分現(xiàn)金流出從廣義上來講也是企業(yè)的一項經(jīng)營費用，同樣需要企業(yè)通過其后的經(jīng)營收入進(jìn)行彌補(bǔ)。

　　如果對外購商譽(yù)的賬面價值始終保留，不進(jìn)行調(diào)整，就無法使與外購商譽(yù)有關(guān)的耗費全部進(jìn)入企業(yè)損益，而在企業(yè)清算時，這一部分價值顯然不會給企業(yè)所有者與債權(quán)人帶來任何收益，從而虛夸了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。

　　(二)立即注銷法(Immediate write-off method)這種方法是在取得外購商譽(yù)時，先將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，隨即將其全額注銷，沖減合并企業(yè)的股東權(quán)益，不在賬面保留任何余額。

　　采用立即注銷法的理由：其一商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，不能離開企業(yè)而單獨存在，并且其價值具有很大的不確定性，在現(xiàn)有的攤銷方法下，無法保證對其攤銷結(jié)果的準(zhǔn)確合理。

　　故在企業(yè)被并購后，商譽(yù)應(yīng)隨著被并購企業(yè)的消失而予以注銷，否則有悖于穩(wěn)健主義原則。

　　其二如果將外購商譽(yù)作為一項資產(chǎn)來處理而對企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)卻不予以確認(rèn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表反映出來的只是企業(yè)未被攤銷的外購商譽(yù)的余額而不是全部商譽(yù)價值，這樣處理不僅不能向會計信息使用者提供有價值的信息，反而會引起其對企業(yè)財務(wù)狀況和盈利能力的誤解。

　　既使外購商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的會計處理方法無法保持一致性又會扭曲會計報表信息誤導(dǎo)信息使用者。

　　其三外購商譽(yù)的表現(xiàn)形式是由企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所引起的價值差額，是新的企業(yè)所有者為了獲取超額利潤而事先預(yù)付的代價，與企業(yè)本身無關(guān)。

　　按照資本交易處理的慣例，資本交易所形成的價值差額應(yīng)繞過損益表而直接調(diào)整股東權(quán)益項目，因此，正確的會計處理方法應(yīng)當(dāng)調(diào)減股東權(quán)益，而不應(yīng)當(dāng)沖銷企業(yè)并購當(dāng)期的會計收益或?qū)⑵溥f延沖銷企業(yè)未來各期的收益。

　　立即注銷法的主要不足之處主要體現(xiàn)在：首先，外購商譽(yù)是客觀存在的，并購企業(yè)同意以高于凈資產(chǎn)公允價值的價格收買被并購企業(yè)，本身就代表了對被購買企業(yè)未來盈利潛力的認(rèn)可。

　　尤其是在外購商譽(yù)的構(gòu)成因素中有相當(dāng)一部分，如有利的地理位置、專有技術(shù)、壟斷的經(jīng)營地位等并不會因企業(yè)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而改變，將外購商譽(yù)全額注銷屬于過度穩(wěn)健。

　　其次，將外購商譽(yù)立即沖銷，不在賬面反映，合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)中便不再包括外購商譽(yù)價值，無法使收購者對支付在外購商譽(yù)上的成本以及對商譽(yù)投資的收益率負(fù)責(zé)。

　　外購商譽(yù)被注銷后，以凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)的資本報酬率及其他類似的業(yè)績比率都會因商譽(yù)被排除在凈資產(chǎn)之外而被虛增，不能公允地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

　　最后，將外購商譽(yù)，尤其是巨額外購商譽(yù)直接沖減股東權(quán)益，會使并購企業(yè)資本總額急劇減少，甚至當(dāng)外購商譽(yù)數(shù)額巨大時出現(xiàn)并購企業(yè)資本額不足抵減，而使并購企業(yè)股東權(quán)益凈額為負(fù)數(shù)這一難以解釋的現(xiàn)象，導(dǎo)致并購企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，影響企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

　　(三)系統(tǒng)攤銷法(Systematical amortization method)系統(tǒng)攤銷法主張首先將外購商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)，然后在預(yù)計的受益期內(nèi)或者法律規(guī)定的有效期內(nèi)予以攤銷，因此也可以將系統(tǒng)攤銷法視為永久保留法與立即注銷法的折衷。

　　采用系統(tǒng)攤銷法的理由：首先，外購商譽(yù)是由企業(yè)過去的交易活動所形成的，有明確的計價基礎(chǔ)，即購買成本超過所購買的凈資產(chǎn)公允價值的部分，企業(yè)通過該交易也實現(xiàn)了自身的某種目的，并因此而在以后期間受益，所以外購商譽(yù)完全具備資產(chǎn)要素的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。

　　其次，外購商譽(yù)是并購企業(yè)為了獲取并購后的超額利潤而預(yù)先支付的成本，與企業(yè)購置的其他長期資產(chǎn)相似，會在未來給企業(yè)帶來效益的同時發(fā)生成本損耗，因此按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，并購企業(yè)理應(yīng)在其以后的收益期內(nèi)，通過系統(tǒng)攤銷的方法進(jìn)行攤銷(原則上為直線法)，使其與所獲取的超額收益相配比，否則會造成未來利潤的虛增。

　　最后，商譽(yù)的價值具有較大的不確定性，它所代表的企業(yè)獲得超額收益的能力，不可能永遠(yuǎn)保持，而是隨著市場競爭條件或消費者偏好的改變逐漸喪失。

　　在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件下，企業(yè)不斷創(chuàng)造的自創(chuàng)商譽(yù)也會逐步取代外購商譽(yù)，使外購商譽(yù)的作用日益下降。

　　因此，“適度穩(wěn)健”的處理辦法是在確認(rèn)外購商譽(yù)后，將其成本在一定的年限內(nèi)加以攤銷，使企業(yè)的外購商譽(yù)價值最終為零。

　　系統(tǒng)攤銷法目前是一種通行的國際慣例，許多原先對外購商譽(yù)采用其他會計處理方法的國家，也都改變成了系統(tǒng)攤銷法。

　　理論上雖然系統(tǒng)攤銷法既可以避免永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又可以避免立即注銷法的“過度穩(wěn)健”，是一種“適度穩(wěn)健”的會計處理方法，但是系統(tǒng)攤銷法的實務(wù)操作有較大的困難。

　　這一方法在具體操作上的最大難點是攤銷依據(jù)和攤銷期限不易確定。

　　商譽(yù)不同于企業(yè)的其他長期資產(chǎn)，商譽(yù)的有效期和成本損耗程度等因素都具有高度的不確定性，事實上人們很難判斷它的成本損耗與未來收

　　入的關(guān)系，也無法確定商譽(yù)的未來受益期，因而無法運(yùn)用配比原則對其進(jìn)行合理攤銷。

　　目前對商譽(yù)攤銷依據(jù)和攤銷時間的確定主要還是依靠會計人員的職業(yè)判斷，很難避免主觀性甚至惡意的人為操縱，同時對于采取不同的商譽(yù)攤銷方式的企業(yè)，其會計信息也會缺乏可比性。

　　采用系統(tǒng)攤銷法的國家，一般都是只對商譽(yù)的攤銷期限規(guī)定上限，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況確定適用的攤銷期限，但不論采用何種方法確定商譽(yù)的攤銷期，都難免武斷之嫌。

　　另外，商譽(yù)攤銷會對企業(yè)的利潤指標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響，降低企業(yè)的競爭力。

　　外購商譽(yù)價值的攤銷額要記入企業(yè)的損益中，作為費用從企業(yè)的當(dāng)期利潤中扣除，外購商譽(yù)確認(rèn)的入賬價值越大，攤銷期越短，對企業(yè)向外報告的利潤指標(biāo)的負(fù)面影響就越大。

　　二、外購商譽(yù)會計處理方法的演進(jìn)

　　(一)外購商譽(yù)減值測試的意義資產(chǎn)減值是指由于資產(chǎn)使用價值降低，導(dǎo)致未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價值的現(xiàn)象。

　　在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險不斷加大，各類資產(chǎn)的市場價值經(jīng)常處于變化之中，發(fā)生價值減值是不可避免的，如果無視這一事實，則不能客觀、真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值。

　　資產(chǎn)減值會計就是以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計資產(chǎn)的可收回金額，用價值計量代替成本計量，并將資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的部分排除在資產(chǎn)價值之外為資產(chǎn)的真實價值提供量度的會計處理過程。

　　外購商譽(yù)的減值測試是對外購商譽(yù)傳統(tǒng)會計處理方法的一大創(chuàng)新，它既有別于永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又不同于立即注銷法的“過度穩(wěn)健”，是對系統(tǒng)攤銷法“適度穩(wěn)健”的改進(jìn)。

　　外購商譽(yù)減值測試在外購商譽(yù)的價值降低時，通過將其減值損失計入相應(yīng)期間的損益，從而避免系統(tǒng)攤銷法下人為規(guī)定外購商譽(yù)攤銷期的武斷行為。

　　企業(yè)的外購商譽(yù)價值往往含有大量并不能代表企業(yè)超額獲利能力的虛增部分，外購商譽(yù)價值測試可以很好的對這一部分虛增進(jìn)行“瘦身”，使每期外購商譽(yù)價值的變動及其結(jié)果盡可能與企業(yè)當(dāng)期盈利能力的變化相吻合，符合商譽(yù)的內(nèi)在涵義和計量要求。

　　外購商譽(yù)減值測試可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的會計處理難題，對于自創(chuàng)商譽(yù)會計實務(wù)的發(fā)展具有里程碑的意義。

　　將商譽(yù)人為的劃分為自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)，且對兩者采用完全不同的會計確認(rèn)、計量以及后續(xù)處理方法一直是商譽(yù)會計的一大瓶頸。

　　在目前的會計理論、實務(wù)水平下，完全可以對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行合理的計量、確認(rèn)，如果能建立完善的商譽(yù)減值測試規(guī)范則可以有效地解決自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)處理問題，促進(jìn)自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)的合一。

　　(二)外購商譽(yù)減值測試的相關(guān)問題研究　外購商譽(yù)減值測試需要研究的相關(guān)問題包括：

　　(1)外購商譽(yù)減值測試的方式探討。

　　商譽(yù)減值測試可采用定期測試與不定期測試相結(jié)合的方法，在規(guī)定每相隔一個固定的期間(如1年或2年)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試的同時，為了保證商譽(yù)會計信息的真實性，還應(yīng)對商譽(yù)進(jìn)行不定期的測試。

　　一是外購商譽(yù)的定期減值測試。

　　商譽(yù)的定期減值測試，應(yīng)當(dāng)作為制度規(guī)定列入企業(yè)會計準(zhǔn)則，在測試時點上不論企業(yè)商譽(yù)是否發(fā)生明顯的減值跡象，都要對其進(jìn)行減值測試并予以披露。

　　商譽(yù)定期測試的區(qū)間規(guī)定多少為宜，應(yīng)當(dāng)視企業(yè)的具體情況而定。

　　當(dāng)企業(yè)商譽(yù)資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大而且所處的行業(yè)競爭極為激烈的情況下，商譽(yù)的價值波動劇烈，對商譽(yù)的測試區(qū)間也應(yīng)當(dāng)相對短一些;當(dāng)企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定，具有顯著的競爭優(yōu)勢時，為了節(jié)省商譽(yù)減值測試的成本，測試區(qū)間可以規(guī)定的長一些。

　　商譽(yù)的定期減值測試一般應(yīng)在會計期末進(jìn)行，并將減值測試的方法、步驟、結(jié)果在年度會計報表中全面披露。

　　目前絕大多數(shù)國家對外購商譽(yù)減值測試的區(qū)間都規(guī)定為1年。

　　美國FASB第142號準(zhǔn)則規(guī)定每年至少對商譽(yù)進(jìn)行一次減值重估。

　　IASC同樣提出了企業(yè)至少每年估計一次可收回金額，但其前提是商譽(yù)的有用年限超過20年，若年限小于20年，則只應(yīng)進(jìn)行攤銷。

　　我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。

　　二是外購商譽(yù)的不定期減值測試。

　　在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境急劇惡化，商譽(yù)明顯受損時，不論企業(yè)是否處于定期減值測試的時點上都應(yīng)立即對商譽(yù)進(jìn)行減值值測試。

　　美國FASBl999年發(fā)布的《征求意見稿》中建議，在取得日需具備下列一個以上的因素，企業(yè)外購商譽(yù)必須在取得日后兩年內(nèi)進(jìn)行減值測試：收購方企業(yè)所支付的收買成本遠(yuǎn)超出了被收購企業(yè)在開始考慮合并前的市場公允價值;企業(yè)并購交易中明顯存在著激烈的競價過程;在全部購買成本中商譽(yù)占有非常大的比重;收購方企業(yè)主要是以股票來支付其收買成本的。

　　此外，人們認(rèn)為在并購日后，當(dāng)企業(yè)處于一下情形時，也應(yīng)立即對外購商譽(yù)進(jìn)行不定期減值測試：合并日后，企業(yè)經(jīng)營狀況惡化、整體價值下跌或股票價格發(fā)生大幅度下降;對確定購買價格有著重要影響的預(yù)期良好事項，其發(fā)生的可能性在合并后出現(xiàn)了重大變化;發(fā)生了對外購商譽(yù)價值造成重大損害的不利變動。

　　(2)外購商譽(yù)減值測試的程序。

　　美國FASB第142號準(zhǔn)則要求通過兩個步驟對外購商譽(yù)進(jìn)行減值測試：第一步，將報告單位(包括商譽(yù))的公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位的公允價值超過其賬面價值，該報告單位的商譽(yù)就沒有發(fā)生減值。

　　反之，即如果報告單位的賬面價值超過其公允價值，應(yīng)進(jìn)行商譽(yù)減值測試的第二步驟，以確定存在的減值損失的數(shù)量。

　　第二步，將報告單位的商譽(yù)的內(nèi)含公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位商譽(yù)的賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，應(yīng)將其差額確認(rèn)為減值損失，確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過商譽(yù)的賬面價值。

　　確認(rèn)減值損失后，商譽(yù)調(diào)整后的賬面價值將作為其新的會計基礎(chǔ)。

　　我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一資產(chǎn)減值》借鑒了美國FASB第142號會計準(zhǔn)則，對外購商譽(yù)的減值測試方法也作出了明確的規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。

　　商譽(yù)難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。

　　在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(所分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

　　(三)外購商譽(yù)減值測試中存在的主要問題　其存在的問題主要體現(xiàn)在：一是外購商譽(yù)減值測試涉及到多方面不確定和難以確定的因素，存在著大量的預(yù)測和估計，難以從根本上避免主觀性和不一致的問題，使得外購商譽(yù)減值的確認(rèn)和計量具有不準(zhǔn)確性。

　　目前，會計信息的相關(guān)性和可靠性的矛盾在資產(chǎn)減值會計中反映的較為強(qiáng)烈，在目前外購商譽(yù)減值會計實施條件還不完全成熟的條件下，采用減值測試法對外購商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會計處理，有時不僅不能增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性，反而削弱了會計信息的可靠性。

　　二是外購商譽(yù)減值測試為一些企業(yè)利用外購減值準(zhǔn)備操縱利潤提供了可乘之機(jī)，形成新的會計造假手段。

　　外購商譽(yù)減值的計量具有較大的靈活性。

　　賦予企業(yè)過多的選擇會計方法的權(quán)利，從而為一些企業(yè)進(jìn)行會計造假提供了便利條件。

　　企業(yè)可以輕而易舉地利用外購商譽(yù)玩

　　數(shù)字游戲，實際上，通過美國2002年前后的外購商譽(yù)會計實踐，“定期減值測試法”的弊端已己暴露無疑。

　　而且，從上市公司計提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的實際情況看，估計判斷的成分相當(dāng)大，隨意性極高，如WorldCom公司對商譽(yù)減值的估計偏差就高達(dá)50億美元，報表使用者很難判斷公司是否多計或少計商譽(yù)減值準(zhǔn)備。

　　外購商譽(yù)減值測試的可操作性差，加大了會計監(jiān)控的難度。

　　從對外購商譽(yù)減值的規(guī)定中不難看出，外購商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計提帶有很強(qiáng)的主觀性，缺乏可靠、權(quán)威的證據(jù)，因此很難考查其合理性。

　　使得對其的審計監(jiān)督需要花費大量的時間和金錢，提高了審計成本，加大了會計監(jiān)控難度。

　　三、外購商譽(yù)會計處理方法的選擇

　　(一)被并購企業(yè)作為獨立的經(jīng)濟(jì)實體持續(xù)經(jīng)營　如果企業(yè)并購后，被并購企業(yè)的資產(chǎn)、人員基本保留，未作較大改變，而且并購企業(yè)對被并購企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)格、方式也沒有強(qiáng)烈的干涉，這種情況下被并購企業(yè)的商譽(yù)是能夠繼續(xù)為合并后的企業(yè)創(chuàng)造價值的，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為合并企業(yè)的一項資產(chǎn)。

　　至于將外購商譽(yù)在賬面永久保留還是在預(yù)計的受益期內(nèi)攤銷或者定期進(jìn)行減值測試，則要視外購商譽(yù)的構(gòu)成以及并購企業(yè)的并購動機(jī)而定。

　　當(dāng)外購商譽(yù)主要是由有利的地理位置、壟斷的經(jīng)營地位、政府的扶持以及知名品牌組成，而且并購企業(yè)實施并購正是為了獲取這些資源時，外購商譽(yù)可以在賬面永久保留。

　　主要原因是以上因素都相對穩(wěn)定，在被并購企業(yè)能夠自主經(jīng)營的情況下一般不會發(fā)生改變，將其在一定的使用期內(nèi)攤銷反而是一種呆板的會計處理方法，因而可以采用永久保留或者定期減值測試的方法進(jìn)行處理。

　　當(dāng)外購商譽(yù)的價值主要體現(xiàn)在被并購企業(yè)先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)、秘密的生產(chǎn)工藝、優(yōu)秀的員工、良好的社會關(guān)系上時，由于這些因素能給企業(yè)帶來的超額盈利能力隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展及同行業(yè)競爭的加劇很容易減弱、甚至消失，具有極大的不確定性，因此，將其永久保留是不可取的，應(yīng)當(dāng)將其在一定的年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷或者定期進(jìn)行減值測試。

　　(二)被并購企業(yè)喪失經(jīng)濟(jì)主體地位　商譽(yù)具有整體依附性，不能脫離企業(yè)整體而單獨存在，被并購企業(yè)任何方面的重大改變都有可能對商譽(yù)價值造成較大的影響，當(dāng)被并購企業(yè)喪失經(jīng)濟(jì)主體地位，實質(zhì)已不復(fù)存在時，外購商譽(yù)也將隨之失去了賴以存在的基礎(chǔ)。

　　因此，如果并購后并購方對被并購企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行了拆分重組，或者大幅度調(diào)整了生產(chǎn)經(jīng)營人員，或者強(qiáng)行貫徹統(tǒng)一的經(jīng)營方式，使被并購企業(yè)不能再按照原有的模式繼續(xù)經(jīng)營時，則應(yīng)將外購商譽(yù)立即注銷。

　　在這種情況下，即使企業(yè)還存在一些未入賬的優(yōu)勢資源，這些優(yōu)勢資源是否能為新的企業(yè)繼續(xù)創(chuàng)造超額利潤也無法得到檢驗，具有高度的不確定性，充其量只能算作一項或有資產(chǎn)，基于穩(wěn)健性考慮，應(yīng)將其立即注銷。

　　外購商譽(yù)會計賬務(wù)處理論文【2】

　　[摘 要]知識經(jīng)濟(jì)時代的到來提高了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的地位，而企業(yè)并購浪潮的興起使商譽(yù)這一無形資產(chǎn)更被各界所 關(guān)注。

　　然而，由于商譽(yù)的特殊性，在會計界，對商譽(yù)應(yīng)如何確認(rèn)以及在會計上如何處理，始終存在諸多爭論。

　　我國目前 在商譽(yù)會計方面還缺少相應(yīng)的專門準(zhǔn)則，這使得會計人員在處理時帶有一定主觀性和隨意性，已經(jīng)成為會計實務(wù)中 急需解決的一個問題。

　　[關(guān)鍵詞]購買商譽(yù);公允價值;確認(rèn);計量;攤銷

　　商譽(yù)是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。

　　它一般具有以下特征：存在的非獨立性，構(gòu)成要素的不可計量性以及確認(rèn)的特殊性。

　　根據(jù)來源的不同，商譽(yù)可分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。

　　外購商譽(yù)是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時，支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產(chǎn)總額部分。

　　而自創(chuàng)商譽(yù)則是在企業(yè)內(nèi)部形成的。

　　無論是外購商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，其所形成的商譽(yù)活動都是和企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。

　　離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響，商譽(yù)活動不能單獨存在。

　　在會計實務(wù)中，通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只確認(rèn)外購商譽(yù)，因此本文只就外購商譽(yù)稍作分析。

　　一、外購商譽(yù)的確認(rèn)

　　商譽(yù)的確認(rèn)，是關(guān)于將商譽(yù)認(rèn)定為何種會計要素的何種細(xì)目、在何時認(rèn)定以及這二者如何相互聯(lián)系的問題。

　　通常我們在會計確認(rèn)時應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性。

　　商譽(yù)是一種無形資產(chǎn)，在對其進(jìn)行確認(rèn)時也要符合以上標(biāo)準(zhǔn)。

　　外購商譽(yù)被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購時，收購企業(yè)所支付的總價款超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的那部分，被認(rèn)為是收購企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購入的被收購企業(yè)的商譽(yù)，又被稱為購買商譽(yù)。

　　將外購商譽(yù)確認(rèn)為一定的要素項目，是對其進(jìn)行會計處理的起點。

　　針對外購商譽(yù)的確認(rèn)，在國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項資產(chǎn)”;美國第141號準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽(yù)認(rèn)列為財務(wù)報表的資產(chǎn)，并單獨列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計量。”

　　可見，西方會計準(zhǔn)則一般將購買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益)。

　　我國尚未針對商譽(yù)的會計處理發(fā)布準(zhǔn)則。

　　目前適用的規(guī)范是在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。

　　外購商譽(yù)是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同。

　　“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”即不確認(rèn)商譽(yù)。

　　“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”在會計處理上，企業(yè)購入商譽(yù)時，“借：無形資產(chǎn)――商譽(yù)，貸：銀行存款。”

　　事實上，無論是國際會計準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于外購商譽(yù)的確認(rèn)都是以有無獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的。

　　它必須蘊(yùn)藏著可能的未來收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。

　　二、外購商譽(yù)的計量

　　會計計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配給具體事項的過程。

　　獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的計量標(biāo)準(zhǔn)。

　　商譽(yù)的確認(rèn)依賴于計量，只有通過計量，確認(rèn)才有意義。

　　由于商譽(yù)本身存在特殊性，致使商譽(yù)的計量存在相當(dāng)?shù)睦щy。

　　目前，我國可以采用近似的方法對購買商譽(yù)進(jìn)行計價。

　　在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。”

　　通常有三種基本的計量方法：

　　一種是割差法。

　　即按照被并購企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價值與其各單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值之和的差額來確定購買商譽(yù)。

　　用公式表示為：商譽(yù)價值=購買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無形資產(chǎn)公允價值總和-承受之負(fù)債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產(chǎn)公允價值。

　　其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，以及這些公允價值與估計的企業(yè)整體的公允價值是否能真正代表企業(yè)的未來價值。

　　第二種是超額收益本金化價格法。

　　這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤更高的利潤。

　　采用這種方法的基本步驟是：(1)計算企業(yè)的超額收益。

　　超額收益=實際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值×預(yù)期投資報酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×同行業(yè)平均投資報酬率。

　　(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化。

　　商譽(yù)價值=超額收益÷選定的投資報酬率。

　　這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的。

　　而事實上，這種可能性極小。

　　第三種是超額收益折現(xiàn)法。

　　即把企業(yè)可預(yù)測的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價值的一種方法。

　　它將商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽(yù)價值的一種計量。

　　此時，商譽(yù)價值=超額收益÷平均利潤率。

　　這種方法的不足在于缺乏可靠性。

　　估計企業(yè)未來的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的。

　　割差法幾乎成為目前各國公認(rèn)會計原則允許的計量商譽(yù)的唯一方法，因為與后兩種方法相比它通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買價減去公允市價求得商譽(yù)價值，其買價是實際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價格，具有客觀性。

　　買價又是經(jīng)過買賣雙方討價還價最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對企業(yè)價值的判斷，因而還具有公允性。

　　我國剛發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，也明確表明，對商譽(yù)的計量宜采用割差法。

　　在確認(rèn)上，會計目前普遍認(rèn)同的是將購買價于凈資產(chǎn)公允市價之間的差額全部確認(rèn)為商譽(yù)。

　　然而，這似乎欠妥當(dāng)：一方面，購買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過被購買企業(yè)價值的資本。

　　由于商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽(yù)，則存在高估被購買企業(yè)資產(chǎn)的危險。

　　另一方面，被購買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業(yè)。

　　此時，如果購買企業(yè)仍以差價作為商譽(yù)入賬，顯然又低估了被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值。

　　所以，本文認(rèn)為對于上述3種商譽(yù)的計量方法，最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。

　　雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽(yù)的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征。

　　購買商譽(yù)不會因為時間的推移而消耗殆盡，除非購買企業(yè)解體。

　　因此，可以以購買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)，以超額收益折現(xiàn)的方法計量購買商譽(yù)。

　　但是，確認(rèn)采用一種方法需要考慮其可行性。

　　雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實施存在較大困難，且主觀性較大。

　　所以，在具體運(yùn)用時，還要視具體情況而定，在考慮實際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。

　　三、外購商譽(yù)的攤銷

　　(一)我國支持外購商譽(yù)攤銷的理由

　　首先，商譽(yù)作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭也愈演愈烈，因此，被購買企業(yè)原有的商譽(yù)從總的發(fā)展趨勢上來講價值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。

　　其次，購買商譽(yù)是收購方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。

　　最后，既然現(xiàn)在的會計實務(wù)中并不單獨確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而是將與其形成有關(guān)的各種費用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費用處理，所以攤銷購買商譽(yù)，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對自創(chuàng)商譽(yù)的處理思路相一致的。

　　關(guān)于這一點，《國際會計準(zhǔn)則》給予了解釋：“隨著時間的推移，商譽(yù)在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降。”

　　(二)外購商譽(yù)攤銷的具體實施。

　　目前世界各國對外購商譽(yù)具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點：一是在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。

　　二是對商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價值減損評價。

　　國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式。應(yīng)采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適。”第46段“每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費用。”并且規(guī)定“商譽(yù)在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過20年。”但是，“在極少情況下，可能會存在有說服力的證據(jù)，表明商譽(yù)的有用年限將超過20年而達(dá)到某個年限。

　　企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計的有用年限對商譽(yù)進(jìn)行攤銷;企業(yè)至少每年估計一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。

　　此外，“攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽(yù)產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的方式發(fā)生了變化。”“攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查。”

　　此外，國際會計準(zhǔn)則也指出了在估計可使用年限時應(yīng)考慮的因素：(1)所購入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計壽命;(2)與商譽(yù)相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計壽命;(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽(yù)的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息;(4)所購入企業(yè)的產(chǎn)品過時、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響;(5)單個或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進(jìn)行管理;(6)為從購入的企業(yè)獲得預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益所需維護(hù)支出和資金水平，以及企業(yè)達(dá)到這個水平的能力和意圖;(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動;(8)對購入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。

　　美國的會計處理則采用對外購商譽(yù)減值的處理方法。

　　其第142號準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中列示了對外購商譽(yù)減值測試的步驟：“步驟一：財務(wù)報表編制者應(yīng)將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽(yù))。

　　如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽(yù)價值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。

　　當(dāng)報告單位商譽(yù)的隱含公允市價(此指商譽(yù)的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時，則發(fā)生價值減損。

　　在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟。

　　步驟二：財務(wù)報表編制者應(yīng)將商譽(yù)的公允市價與賬面價值相比較。

　　如果公允市價較賬面價值小，則商譽(yù)價值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計列損失。”

　　我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽(yù)減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。”

　　本文認(rèn)為商譽(yù)既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來估計商譽(yù)的減值是較為合理的。

　　商譽(yù)的壽命估計不能達(dá)到可靠的滿意程度，也無法知道商譽(yù)被耗費的方式，應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。

　　而在具體攤銷的時候，對商譽(yù)的分?jǐn)偲谙蓿�不能人為地�?guī)定，應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟(jì)壽命的基礎(chǔ)上，確定一個合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間，由企業(yè)自行確定。

　　確定商譽(yù)攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個人的或集體的預(yù)計工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產(chǎn)生影響的因素。

　　但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，未來的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。

　　如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽(yù)價值的消耗。

　　隨著時間的推移，商譽(yù)價值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會減少，還有可能增加。

　　即使商譽(yù)會消耗，其壽命也很難確定。

　　就商譽(yù)而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價值;如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價值。

　　但是，由于對于自創(chuàng)商譽(yù)采取不確認(rèn)原則，所以若對外購商譽(yù)的增值予以確認(rèn)，則顯然二者相矛盾。

　　綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認(rèn)外購商譽(yù)的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的，應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對商譽(yù)予以系統(tǒng)攤銷。

　　四、結(jié)論

　　綜上所述，本文認(rèn)為首先外購商譽(yù)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

　　這一點也是目前國際通行的做法。

　　對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產(chǎn)公允價值后的余額來計量。

　　而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測試相結(jié)合的方法。

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