商譽會計論文

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商譽會計論文

　　商譽會計論文1

商譽會計論文

　　摘要：隨著企業生產經營渠道的拓寬、新市場的不斷開發，商譽作為現代企業的一項重要資產，在經濟發展中也發揮著巨大的作用。

　　但由于商譽所具有的特殊性質，其會計處理一直是會計理論與實務中研究的熱點、難題。

　　本文就商譽的性質、確認及其會計處理和攤銷等問題進行探討。

　　關鍵詞：商譽的確認會計處理攤銷

　　一、前言

　　目前，在知識經濟時代的背景下，我國的會計準則也正處于不斷發展完善的階段。

　　隨著我國改革的不斷深入，許多涉及商譽的經濟業務不斷涌現，使商譽的概念及會計理論向更深層次發展。

　　本文基于新會計準則的相關內容,從綜述商譽的定義出發, 對商譽的定義、商譽的確認以及商譽的后續計量等問題進行了的總結和分析。

　　二、商譽的性質

　　商譽一直是一個有爭議的概念，它最早出現在十一世紀，直至十九世紀末才引起會計界的普遍重視。

　　關于商譽，學術界有許多論述，比較權威的觀點是由美國當代著名會計理論家亨德里克森提出的。

　　他在其專著《會計理論》中對商譽的性質作了三種解釋，稱作商譽的“三元理論”：

　　一是好感價值論。

　　通常認為商譽是人們對企業具有好感的無形價值。

　　這些好感可能來自于企業所擁有的優越的地理位置、良好的企業信譽、壟斷的特權和管理有方等方面。

　　一個企業擁有了商譽則能在較長時間內獲得較多的利潤。

　　二是超額收益論。

　　商譽為預期未來收益的現值超過正常報酬的超額利潤。

　　這里所說的“企業超額利潤”應該是指企業在較長時期內能獲取較同業平均盈利水平更高的利潤。

　　對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業有商譽，是因為這個企業能夠較為長久地獲得比其他同行業更高的利潤，這種將于未來實現的超額收益的現值，即構成企業的商譽。

　　三是總計價賬戶論。

　　“總計價賬戶”是繼續經營價值概念和未入賬資產概念的產物。

　　繼續經營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產合計的價值(整體價值)，超過了它們個別價值的總和，即整體大于其各組成部分的總和。

　　因此，我們可以發現，從會計賬戶處理角度來看，未入賬資產概念認為商譽是計量了未入賬資產的結果，包括優秀的管理人才、先進的技術、科學的管理制度、忠實的客戶和有利的地點等。

　　綜上可見，三種觀點雖然從不同的角度來表述商譽，但其本質是一致的，即商譽是企業長期獲得超額利潤的能力，是企業的一項無形資產，是一項不可辨認的無形資產。

　　我國新《企業會計準則》對商譽也是基于這一本質定義的：商譽是指企業由于處的地理位置優越，或由于信譽好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當、生產效益高，或由于技術先進、掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值。

　　這種無形價值具體表現在企業的獲得能力超過了一般企業的獲利水平，即具有超過正常投資報酬率的信譽和能力。

　　三、商譽的初始確認

　　3.1 自創商譽

　　在我國新頒布的企業會計準則中，明確規定企業的自創商譽不應確認為無形資產。

　　我國新《企業會計準則》中規定：“商譽與作為整體的企業有關。

　　因而它不能單獨存在，也不能與企業可辨認的各種資產分開出售”。

　　又規定“商譽可以是自創的，也可以是外購的，但只有是外購的才可以作為無形資產人賬。

　　”所以“只有企業在購買另外一個企業時，外購商譽才能作為無形資產核算” 。

　　自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐漸積累而形成的，它往往需要經過幾代甚至幾十代人的共同努力，它是企業物力資本和人力資本協同作用的結果。

　　而目前我國對人力資本的會計處理尚未形成統一的規范，因此，自創商譽的確認應增加物力資本所有者(企業股東)的權益。

　　3.2 外購商譽

　　外購商譽是指企業在并購過程中產生的購買成本與所購股權成本和所購股權對應的可辨認凈資產的公允價值之間的差額。

　　按照新企業會計準則的規定，涉及企業合并的會計處理首先應區分是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并。

　　對于在同一控制下的企業合并，新準則規定采用權益集合法，相關資產和負債按照在被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調整資本公積和留存收益，并不確認商譽。

　　在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業合并采用購買法，才涉及商譽的會計處理，確認商譽，而非同一控制下的企業合并在控股合并和吸收合并時確認商譽又稍有不同。

　　控股合并中產生的商譽體現在購買日編制的合并資產負債表中，吸收合并中產生的商譽則作為購買方賬簿和個別報表中的資產列示。

　　四、商譽的會計處理

　　4.1 企業合并中的商譽

　　按照我國新頒布的企業會計準則，涉及企業合并的會計處理首先應區分是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并。

　　4.1.1 同一控制下的企業合并

　　在實務中，由于同一控制下的企業合并不管屬于哪一種具體方式，往往都是因為最終控制者出于對整個企業集團利益的考慮來一手策劃和決定的，而參與合并的各方企業并不是獨立的市場主體，沒有討價還價的余地。

　　因此，合并作價不能使用公允價值而是使用賬面價值。

　　這樣，整個企業集團的資產、負債總價值沒有發生增減變化，自然也不會有商譽的產生。

　　4.1.2 非同一控制下的企業合并

　　根據《企業會計準則第20號――企業合并》的有關規定，企業合并的方式包括吸收合并、新設合并和控股合并。

　　非同一控制下的企業合并中吸收合并和控股合并涉及商譽的處理又有所不同。

　　所以，下面分為兩個部分進行說明和分析：

　　可辨認凈資產公允價值的差額，應當確認為商譽或計入當期損益。

　　二，非同一控制下企業合并中的控股合并。

　　母公司在購買日編制合并資產負債表時，對于被購買方可辨認資產、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為合并資產負債表中的商譽。

　　4.2長期股權投資中的商譽

　　投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法對其進行后續計量。

　　當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資企業在購入該項投資過程中通過購買作價體現的與所取得股權份額相對應的商譽，不須進行調整，而是構成長期股權投資的成本。

　　但是，當投資企業繼續對被投資單位追加投資持股比例由過去的重大影響變成控制以后，這個隱含在長期股權投資成本里的商譽就會表現出來。

　　五、商譽的攤銷

　　商譽作為一項資產被確認以后，人賬后的攤銷也存在很大爭論。

　　主要有兩種，一種是要求商譽在合理期限內攤銷，各國可能對攤銷期限有差異;另一種是不進行商譽攤銷，只是進行減值測試，提取減值準備。

　　世界各國對外購商譽的處理主要有直接注銷法、系統攤銷法、永久保留法、減值測試法。

　　在新企業會計準則實施之前我國企業對商譽采取的是系統攤銷法，從會計處理的角度來講，系統攤銷法的結果表現為巨額商譽資產確認以后會計期間巨額攤銷費用的發生，可能會導致企業在并購以后連續多年發生巨額虧損。

　　新會計準則頒布實施后，減值測試法取代了系統攤銷法，成為商譽會計處理的重要方法：

　　一，首先進行減值測試

　　商譽同使用壽命不確定的無形資產一樣，期未無論是否發生減值現象，至少應當在每年的年度終了進行減值測試。

　　由于商譽難以獨立產生現金流量，因此商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試，為了減值測試的目的，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組。

　　難以分攤至相關資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

　　二，計提減值準備

　　依據我國新會計準則規定，在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包涵商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與賬面價值比較，確定相應的減值損失，再對包涵完全商譽的資產組或資產組組合進行減值測試比較，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值(抵減的是按控股比例分攤的商譽，不是完全商譽);再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　商譽發生減值的賬務處理如下：

　　借：資產減值損失

　　貸：商譽減值準備

　　原準則規定，前期已確認的資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內，予以轉回，計入當前損益。

　　新企業會計準則對此作了禁止性規定，對于前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

　　三，減值準備的批露

　　商譽能夠為企業帶來未來超額經濟利益的，是企業潛在經濟價值，商譽的核算是否正確，關系到企業報表所反映的信息的質量，進而影響到信息使用者作出恰當的決策。

　　通常情況下，企業應當披露下列與商譽減值損失有關的信息：

　　1.已確認商譽減值損失的合計金額;

　　2.商譽減值損失發生的事實、導致商譽發生減值的原因;

　　3.當期發生的商譽減值損失金額、確定商譽減值損失的方法;

　　4.如果已確認的商譽減值損失是尚未結束減值測試的估計金額，企業應披露這一事實及其原因，以及在隨后期間，對初始確認的商譽減值損失估計金額進行重大調整的性質和余額[5]。

　　六、結束語

　　我國的會計準則正處于不斷發展完善的階段，如何提供完整的商譽信息，確認、計量和報告各種商譽，目前還存在許多爭論。

　　結合商譽的性質，對商譽會計處理的基本理念是：承認商譽是客觀存在的，外購商譽應于企業合并時予以確認，并在期末進行減值測試。

　　對于自創商譽，考慮到穩健原則及其自身難以計量的問題，則不予確認。

　　同時，如何借鑒國外先進經驗，制定適合我國國情的商譽會計準則也是完善我國商譽會計理論的一項重大而緊迫的工作。

　　參考文獻：

　　[1] [美]亨德里克森.王澹如,陳今池,編譯.《會計理論》.立信會計圖書用品社.1987:12

　　[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M] .北京:經濟科學出版社.2006:18

　　[3] 朱學義.淺談新會計準則中的商譽及其核算[J] .財務與會計.2007:56

　　商譽會計研究2

　　摘要：商譽是不可辨認的無形資產，通常指企業在一定條件下能獲取高于正常投資報酬率所形成的價值。

　　商譽是企業經營過程中長期積累，受多種因素影響而形成的，也有的是外購的。

　　本文認為，只要當商譽有客觀的計價依據時，無論其自身形成還是外購都應當確認。

　　關鍵詞：商譽會計思考

　　一、商譽的涵義、特點及形成因素

　　商譽通常指企業在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。

　　是由于企業所處的地理位置的優勢，或由于經營效率高、掌握了先進技術、管理基礎好、生產歷史悠久、人員素質高及廣告宣傳等多種原因，能比同行業企業獲得更高的超額利潤。

　　商譽是不可辨認的無形資產，其特點是商譽與作為整體的企業有關，不能單獨存在，也不能與其他各種可辨認的資產分開來單獨出售;有助于商譽形成的個別因素，不能用任何方式或公式進行單獨的計價。

　　因此，商譽的價值只有在將企業作為整體看待時才能按總額加以確定;在企業合并時可以確認的商譽的未來經濟效益，與商譽建立過程中發生的成本沒有直接聯系，商譽的存在并不一定有為其建立而發生的成本;商譽本身不是單獨的、能產生收益的無形資產，而是超過企業可確指的各單項資產價值之和的價值;商譽是企業長期積累的一項價值。

　　商譽是由多種因素共同作用所形成的企業不可確指的無形資產，不具備獨立的存在形態，只能依附企業的整體而存在。

　　形成商譽的因素是多方面的，主要有地緣因素、人緣因素、質量因素、技術因素、組織因素等。

　　所謂地緣因素，是指因所處地理位置的優越性而能給企業帶來一定的超額利潤，如地處城市繁華地段、當地資源豐富、交通便利等;人緣因素，主要是指由于擁有優質的服務、和諧的勞工關系和良好的公共關系而擁有更多的客戶，由此帶來的超額收益;質量因素，是指由于產品質量明顯高于同行業同類產品而帶來的超額收益;技術因素是指由于技術人員的專業技能，操作人員的經驗及熟練程度，先進的制造工藝及機器的良好性能給企業帶來的超額利潤;組織因素是指由于企業經營管理人員有較好的組織經驗及較好的組織才能而為企業帶來的超額利潤。

　　企業商譽的形成是多因素共同作用的綜合過程，除上述因素外，還有多種因素可能導致形成商譽，如規模效應、壟斷、礦藏的品位質量等。

　　企業商譽的存在沒有法定的時間限制，只要企業遵守誠實信用的原則，保持質量和技術的先進性，其商譽就可能持續下去。

　　在影響和決定商譽的各種因素中，人的因素是第一位的，企業能否獲得超額利潤，取決于企業員工能否利用有利條件創造明顯高于同行業平均水平的收益。

　　二、商譽的確認

　　商譽有的是在企業的經營過程中形成的，也有的是外購的，但按照各國一般公認的會計原則，只有當一個企業合并另一個企業時，所支付的價款超過取得的資產的公允價值的差額，才能作為商譽入賬。

　　企業自行形成的商譽不得入賬，企業自行形成商譽所支付的各種款項，應在支付時作為當期費用處理。

　　因為外購商譽價值雖然本身也是由收購企業與被收購企業的主觀估計而形成的，但其通過某一特定時點的產權交易而加以證實，具有可驗證性;而企業自行形成的商譽，其存在和價值并沒有通過市場交易加以證實，缺乏可驗證性，因而不予確認。

　　企業自行形成的商譽是由各種因素相互作用形成的，難以確定為了發展商譽而發生的支出，也不易確定該筆支出創造的商譽的大小，以及這些支出的受益期的長短，因此，將這些有助于商譽形成的支出都作為當期費用處理符合謹慎原則。

　　而企業購買商譽支出是為了獲得超額利潤，如果此項超額利潤在未來得以實現，對商譽購買者而言，只是投資成本的收回，而不是投資獲得的收益，因此，外購商譽的價值應予資本化，作為無形資產處理。

　　筆者認為，企業自身形成的商譽普遍存在，同樣為企業帶來超額利潤，特別在一些具有悠久歷史的知名企業，商譽帶來巨額超額利潤，其作用并不低于外購商譽。

　　因此，現行會計準則只對外購商譽確認有失偏頗，應當商譽有客觀的計價依據時，無論其自身形成還是外購的商譽都應當予以確認。

　　如企業進行整體資產評估時可以確認商譽;對于上市公司，由于其資產可按市場交易價確定，因此也應當確認商譽。

　　商譽確認具有正確評價企業經營成果和業績的作用。

　　商譽確認的過程實際是企業未來超額收益確認并予以資本化的過程。

　　因此，商譽確認可以對企業的經營成果和業績進行評價;商譽確認有助于企業了解自身形象，進一步激勵企業重視自身聲譽，激勵和教育企業員工敬業樂業，改善經營管理，提高經濟效益;商譽確認有維護產權交易主體和企業經營主體的合法權益的作用。

　　隨著改革開放的不斷深入發展和市場經濟體制的完善，資產的流動、轉讓、重組日益頻繁，維護產權主體和企業資產經營主體的合法權益也愈顯重要。

　　三、商譽會計處理

　　按我國現行會計制度，只有在企業的產權主體或經營主體發生變動，需要對企業的整體投資進行評估時，才按其購得成本或發生成本入賬，即只有在企業合并時才對商譽進行會計處理。

　　將企業的合并視為一個企業購買另一個企業的凈資產的行為，依此觀念進行會計核算的方法稱之為購買法。

　　采用購買法進行核算，需要確定商譽并據以入賬，其會計處理程序是：首先，對所購企業的資產進行確認和評估。

　　對各項資產重新進行估價并確定其公允價值，一般委托會計師事務所等中介機構進行。

　　其次，確定購買成本。

　　一般由購買企業和被購買企業談判，以決定被購買企業產權的轉讓價格。

　　購買企業應當根據產權轉讓價格和支付方式確定購買成本，如果購買企業以現金購買，其購買成本即為其實際支付的價款;如果購買企業以增發股票換取被購買企業的股權，則其購買成本為其增發股票的公允價值;如果購買企業以其發行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。

　　購買企業發生的與合并有關的其他直接費用，如法律費用、傭金等，也應當計入購買成本。

　　最后，比較其購買成本和被購買成本企業的公允價值。

　　如果購買成本大于凈資產的公允價值，則其差額即為商譽;如果購買成本小于凈資產的公允價值，則其差額就是負商譽，對于商譽應專門設置“商譽”科目進行核算。

　　對于外購商譽應否攤銷，有分期攤銷和無需攤銷兩種，但在會計實務中一般對商譽采用直線法予以攤銷。

　　在現行會計實務中，如果企業合并合同中規定有受益年限的，按合同中規定的受益年限平均攤銷;合同中沒有規定受益年限的，可按不超過十年的期限攤銷。

　　負商譽普遍存在于經營管理不善的企業，但企業即使存在負商譽，若不經過交易，也不反映在賬上和資產負債表上。

　　對于負商譽，通常有兩種會計處理方法：第一種是直接沖減非流動資產的公允價值。

　　流動資產中的貨幣資金、短期投資、應收帳款等，其價值是確定的，一般不應當沖減;非流動資產中的長期股票投資和債券投資，也有其客觀的市場價格，因而也不應當沖減;而固定資產、無形資產、遞延資產等通常沒有客觀的市場價格，其評估價格通常帶有較大的不確定性，所以可對其進行沖減。

　　在出現負商譽時，按比例沖減這類資產的價值，直至將其價值沖減為零。

　　如仍不足以抵消負商譽，則將剩余部分列作遞延資產，并按一定的期限分攤計入各期

　　損益。

　　第二種是對購進的各項資產仍按公允價值計價，不進行調整，而將全部負商譽都列作遞延資產，在一定期限內分攤。

　　四、商譽的計量

　　商譽的計量取決于人們對商譽性質的認識，一種觀點認為，商譽是潛在超額利潤的價值，商譽的價值應按直接法計算;另一種觀點認為，商譽是凈資產的購買價與其現行價值的差額，商譽的價值的計算應按間接法計算。

　　(一)直接法商譽價值計算的直接法是指根據企業的超額利潤直接計算出商譽價值的方法。

　　計算商譽價值時所采用的超額利潤的數據，理論上應是企業未來的超額利潤，即按未來利潤折算為現值來確定商譽的價值，但未來的利潤具有不確定性，實際計算時也可以采用過去若干年的利潤作為計算商譽的依據。

　　因此，計算商譽價值時按根據歷史資料還是未來的預測數據可分為以下兩種：一是根據歷史超額利潤資料計算商譽價值。

　　根據歷史超額利潤資料計算商譽價值時，首先確定以往若干年企業實現利潤額，該利潤額應很據以往若干年企業實現利潤的賬面利潤額，剔除營業外收支等所有非正常項目和可預期利潤關系不大的項目后的余額;其次確定各年的正常利潤，正常利潤可根據企業可辨認資產的公允價值乘以同行業平均的凈資產報酬率求得;然后計算各年的超額利潤，超額利潤等于企業的實際利潤減去正常利潤;最后根據確定的各年超額利潤計算商譽價值。

　　具體的方法：按過去若干年超額利潤合計數計算，商譽=∑超額利潤=∑(年實際利潤―正常利潤);按過去若干年平均超額利潤的―定倍數計算，商譽=(平均利潤―正常利潤)×倍數;按過去若干年平均超額利潤的本金化金額計算，商譽=平均超額利潤÷約定的超額利潤率;按過去若干年平均利潤的本金化金額減去凈資產總額計算，商譽：平均利潤的本金化金額―凈資產總額=平均利潤÷同行業平均的凈資產報酬率―凈資產總額。

　　二是根據未來超額利潤預測資料計算商譽價值。

　　以未來超額利潤數據計算商譽價值時，應對未來超額利潤作出合理的預測，并確定企業取得超額利潤的持續年數，這一持續年數一般以三至六年為宜，同時選擇適當的折現率，折現率可以選擇同行業凈資產報酬率，其計算公式為：商譽=未來超額利潤×按一定折現率計算的折現系數

　　(二)間接法商譽計算的間接法是指將購買企業的收購價減去被購買企業凈資產的現行價值作為商譽價值的一種計算方法。

　　采用這種方法先將有形資產和負債項目，以及可辨認的無形資產項目，都用現行價值計算，通�？刹捎觅Y產評估確定的價值;然后，以購買企業的價格和凈資產的現行價值比較后的差額，作為商譽的價值，計算公式為：商譽=購買價格―凈資產的現行價值(評估價值)。

　　(三)商譽計算方法比較商譽價值計算的上述兩種方法各有利弊。

　　直接法的優點在于直接以超額利潤為依據來計算，其結果不受買賣雙方談判能力的影響;缺點在于該方法的整個計算過程包含許多人為的假設因素，計算結果往往要受這些因素的影響，而且也缺乏可驗證性。

　　間接法的優點在于計算結果具有可驗證性，即通過收購價格倒算出其中隱含的商譽價值，而收購價值是買賣雙方交涉的結果，能體現買賣雙方不同經濟利益主體對企業整個價值的判斷;缺點在于收購價值并不完全取決于企業的實際價值，要受雙方談判能力的影響。

　　并且用間接法計算商譽，取決于對企業資產和負債項目的現行價值估計的可靠性，如果估計的可靠性較小，也不能合理地計算出商譽的價值。

　　筆者認為，在商譽計價時，在可能的條件下盡可能的采用間接法，因為它可以通過不同的途徑來相互驗證，從而使評估結果較為客觀。

　　(四)商譽計價需要注意的問題商譽本身的特點決定了商譽計價的困難性。

　　商譽計價的理論和操作辦法爭議較大，很多問題尚難定論，商譽的計價應通過會計師事務所、資產評估事務所等專業機構進行。

　　在商譽的評估和計價中，下列問題應予注意：一是合理確定商譽計價中的基本參數。