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新舊會計準(zhǔn)則合并范圍比較論文
【關(guān)鍵字】合并會計報表 合并范圍 控制
【摘要】合并會計報表是財務(wù)會計的四大難題之一,而合并范圍的確定又是合并會計報表諸多問題的重中之重。新出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》對新準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定進行了修改,本文借鑒國內(nèi)外關(guān)于合并會計報表已有的理論,對我國新舊會計準(zhǔn)則中關(guān)于合并會計報表合并范圍的規(guī)定進行比較評析。
合并會計報表是財務(wù)會計的四大難題之一,而合并范圍的確定又是合并會計報表諸多問題的重中之重。因為合并范圍的確定是合并會計報表的前提,合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并會計報表所提供信息的完整性,準(zhǔn)確性和有用性。長期以來,我國有關(guān)部門為明確合并范圍進行了不懈的努力,并制定和頒布了一系列的政策法規(guī)。1995年的《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)規(guī)定了合并范圍的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及不納入合并范圍的6條標(biāo)準(zhǔn),從而奠定了合并范圍的基礎(chǔ)。1996年的《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》(以下簡稱《復(fù)函》)規(guī)定了不重要的子公司和特殊行業(yè)的子公司不納入合并范圍。1999年的《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》明確了資不抵債公司合并報表問題。2001年的《企業(yè)會計制度》又規(guī)定了合營企業(yè)應(yīng)納入合并范圍。由此可見,我國關(guān)于合并范圍的界定問題長期以來都未得到徹底的解決,它只是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和新問題不出現(xiàn)而不斷地加以補充和修。直到今年2月,財政部制定的一系列新會計準(zhǔn)則中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》的出臺,才標(biāo)志著我國有關(guān)合并范圍確定的相關(guān)規(guī)定邁上了一個新的臺階,因為該準(zhǔn)則已與國際會計準(zhǔn)則趨同,并能對我國合并會計報表合并范圍的確定提供理論上的指導(dǎo)。本文借鑒國內(nèi)外關(guān)于合并會計報表已有的理論,對我國新舊會計準(zhǔn)則中關(guān)于合并會計報表合并范圍的規(guī)定進行比較評析[1]。
一、控制權(quán)——確定合并范圍的基礎(chǔ)
前兩次大規(guī)模的企業(yè)兼并浪潮,促使了合并會計報表的產(chǎn)生。而企業(yè)兼并的實質(zhì)是對經(jīng)濟資源控制權(quán)的重新整合。因此,合并會計報表的產(chǎn)生在于對經(jīng)濟資源控制權(quán)進行可靠反映的要求。另外,兼并浪潮中形成的企業(yè)集團內(nèi)部各個公司形式上獨立而實質(zhì)上已成為一個經(jīng)濟聯(lián)合體。因此,合并會計報表必須滿足相關(guān)者的信息需求,即反映合并主體所控制的經(jīng)濟資源。由合并會計報表的產(chǎn)生原因及其目的可以看出,在確定合并會計報表的合并范圍時,必須以控制權(quán)為依據(jù),因為控制權(quán)是確定合并范圍的基礎(chǔ)。
我國的《暫行規(guī)定》指出母公司“應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”,體現(xiàn)了將控制權(quán)作為合并范圍確定依據(jù)的基本理念。新準(zhǔn)則又進一步明確了“合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”,并對控制的內(nèi)涵給出了明確的定義,即“能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力�！迸c《暫行規(guī)定》相比,新準(zhǔn)則更加明確地強調(diào)了控制是實際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下,雖然某一方具有形式上控股權(quán),但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定,可能這一方并沒有實際的控制權(quán),這時就不應(yīng)編制合并會計報表;相反,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對投資對象卻具有實際的控制權(quán)并且能取得相應(yīng)的控制利益,這時也應(yīng)編制合并會計報表。
二、控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之一:數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)
1、數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計算原則——加法原則
合并范圍的確定基礎(chǔ)是控制,而判斷控制權(quán)的一個重要標(biāo)準(zhǔn)就是數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看,控制權(quán)對應(yīng)的持有表決權(quán)股份比例為大于50%,即當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)股份時,被投資企業(yè)應(yīng)該納入投資企業(yè)的合并范圍。但是,投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的持股關(guān)系有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在第一種情況下,持股比例可直接獲取。而后兩種情況下持股比例要通過計算才能取得。其計算方式有兩種:加法原則和乘法原則。我國《暫行規(guī)定》在控制權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定上采用了加法原則。加法原則的立足點是母公司在子公司中通過自己控制的股權(quán)的主導(dǎo)影響控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)。因此,加法原則考慮的是母公司的實際控制權(quán)而非乘法原則所強調(diào)的絕對持股數(shù)額,從而彌補了乘法原則的不足。因此,其采用加法原則是可取的。而新準(zhǔn)則也繼承了這一優(yōu)點,繼續(xù)在控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定下選擇加法原則,從而進一步體現(xiàn)了合并范圍的確定基礎(chǔ)——控制的實質(zhì)內(nèi)涵。
2、措辭的變化——變“半數(shù)以上權(quán)益性資本”為“半數(shù)以上表決權(quán)”
在對合并范圍的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進行規(guī)定時,《暫行規(guī)定》的措辭是“半數(shù)以上權(quán)益性資本”,而新準(zhǔn)則的措辭是“半數(shù)以上表決權(quán)”。與《暫行規(guī)定》相比,新準(zhǔn)則的措辭更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn),也更加符合控制的實質(zhì)。其原因在于:首先,股份公司發(fā)行的股票有普通股和優(yōu)先股之分,二者雖然都是權(quán)益性資本,但前者有表決權(quán)而后者沒有表決權(quán)。因此,權(quán)益性資本不等同于表決權(quán)資本,擁有某個公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本不一定能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?只有擁有半數(shù)以上的表決權(quán)資本才能對其實施控制。其次,在一股一權(quán)的情況下,“半數(shù)以上權(quán)益性資本”和“半數(shù)以上表決權(quán)”在母公司和子公司之間直接控股時二者含義基本相同,而在母公司——子公司——孫公司之間間接控股時含義則存在明顯差異。在間接持股情況下,子公司是母公司控制的二級控股公司,在孫公司的股東大會上完全按照母公司的意志來投票表決,所以子公司在孫公司擁有多少表決權(quán),母公司就在孫公司擁有多少表決權(quán)。而母公司在孫公司擁有的權(quán)益性資本則是母公司實際通過子公司間接在孫公司的權(quán)益數(shù)額,需要用母公司在子公司擁有的權(quán)益數(shù)額和子公司在孫公司的權(quán)益數(shù)額按乘法原則進行計算。再次,正如前面所述,企業(yè)集團的形成是以控制關(guān)系的存在為前提,企業(yè)集團中的某個公司是否納入合并范圍,關(guān)鍵是看母公司是否實質(zhì)上控制了該公司。判斷這一條件是否滿足的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)就是母公司是否擁有該公司半數(shù)以上的表決權(quán),而非半數(shù)以上的權(quán)益性資本。在母公司——子公司——孫公司這樣間接持股的情況下,母公司可以通過子公司來貫徹母公司的各項意圖,從而達到控制孫公司的目的,進而控制整個企業(yè)集團。而在現(xiàn)實中,很多企業(yè)也正是運用表決權(quán)杠桿作用,通過間接控制,形成了大規(guī)模的企業(yè)集團。
隨著我國股權(quán)分置改革的完成,整個市場將處于全流通的狀態(tài)之中,企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)也會日趨分散,此時的控制已不能簡單理解為“半數(shù)以上權(quán)益性資本”,母公司很可能在相對控股的情況下實現(xiàn)對子公司的控制。另外,控制正從形式和內(nèi)容上朝著更加多樣化的方向發(fā)展,只有把握“半數(shù)以上表決權(quán)”,才能把握控制的實質(zhì)。而我國的《暫行規(guī)定》雖然形式上是按“半數(shù)以上權(quán)益性資本”進行規(guī)定,但在實際操作過程中卻已是以“半數(shù)以上表決權(quán)”為標(biāo)準(zhǔn)。正是由于這種理論與實際間存在矛盾,新準(zhǔn)則對其進行更正也就在情理之中。
三、控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之二:質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)
質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)作為判斷控制權(quán)的另一個重要標(biāo)準(zhǔn),存在法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之分。其中,法定控制權(quán)是母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議規(guī)定而具備的控制權(quán),而實質(zhì)控制權(quán)則是擁有表決權(quán)股份不超過半數(shù)但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實上可以實施控制權(quán),二者均是在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。
1、應(yīng)納入合并范圍的被投資單位
在法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)方面,新準(zhǔn)則并未對《暫行規(guī)定》中應(yīng)納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定進行修改,二者的規(guī)定基本一致,即
(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。
(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。
(4)在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
但是在實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)方面,新準(zhǔn)則相比《暫行規(guī)定》有了很大進步�！稌盒幸�(guī)定》出臺之時,我國證券市場因建立不久而存在很多尚未解決的問題,另外,我國會計界因職業(yè)水平不高而職業(yè)判斷能力較差。因此,《暫行規(guī)定》中沒有引入實質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是符合時宜的,這樣可以在一定程度上避免會計信息失真問題給年輕的證券市場造成的沖擊。但是,隨著我國證券市場的發(fā)展與完善,認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券和其它含有潛在表決權(quán)在工具也已經(jīng)或?qū)⒁霈F(xiàn)。而將這些因素包括在實質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi),也已是國際慣例。因此,新準(zhǔn)則明確規(guī)定“在確定能否控制被投資單位時,應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”。由于實質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)將賦予會計人員更大的職業(yè)判斷空間,母公司很可能根據(jù)子公司業(yè)績的好壞而有意改變符合實質(zhì)控制的條件進而進行利潤操縱,因此監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強這方面的監(jiān)管,同時會計人員也必須更加提高自身的職業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)道德水平。
2、不納入合并范圍的被投資單位
在控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上,舊準(zhǔn)則對不納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定比較詳細(xì)具體。
《暫行規(guī)定》包括:
(1)已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司;(2)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;
(3)已宣告破產(chǎn)的子公司;
(4)準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司;
(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;
(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
另外,《復(fù)函》還規(guī)定:
(1)當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤按照標(biāo)準(zhǔn)公式計算得出的比率均在10%以下時,根據(jù)重要性原則,該子公司可以不納入合并范圍;
(2)對于特殊行業(yè)(指銀行和保險業(yè))的子公司,可以將其納入合并范圍。
但是,新準(zhǔn)則卻沒有這方面的類似規(guī)定。相反,新準(zhǔn)則規(guī)定要 “將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”。這也就是說,即使符合《暫行規(guī)定》中相關(guān)規(guī)定的子公司,現(xiàn)在也要納入合并范圍。這主要在于:首先,“資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家,或者具有‘殼資源’重組價值,迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營,在這種情況下,如果不將子公司納入合并報表的范圍顯然是不合情理的”(黃世忠,2002)。其次,許多企業(yè)集團在其發(fā)展過程中必然要走多元化的發(fā)展道路,因而跨行業(yè)的企業(yè)合并也就司空見慣。如果將特殊行業(yè)的子公司排除在合并范圍之外,顯然不能如實反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。再次,假如母公司有多家子公司未達到10%的標(biāo)準(zhǔn),但其總計數(shù)已大大高于10%標(biāo)準(zhǔn)。如果將這些子公司排除在合并范圍之外將歪曲重要性原則,從而使合并報表信息不完整且不準(zhǔn)確。
另外,新準(zhǔn)則將《暫行規(guī)定》中暫時性控制和削弱性控制的規(guī)定取消,關(guān)鍵在于暫時性控制中“準(zhǔn)備近期售出而短期持有”的規(guī)定比較含糊,會給人留下操縱的空間。而削弱性控制規(guī)定的情況不能表明控制不存在,母公司在投資之前本身就會考慮該子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力是否受到限制。
合并范圍是決定合并會計報表的會計信息質(zhì)量的核心標(biāo)準(zhǔn),能夠滿足合并會計報表的使用者對合并會計報表信息相關(guān)性和可靠性的根本要求。正是基于合并范圍如此重要的作用,新的會計準(zhǔn)則對合并會計報表合并范圍的規(guī)定進行了修改,相信新的規(guī)定可以使會計報表所提供信息的完整性,準(zhǔn)確性和有用性得到較大幅度的提高。
參考文獻:
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