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新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并范圍比較論文
【關(guān)鍵字】合并會(huì)計(jì)報(bào)表 合并范圍 控制
【摘要】合并會(huì)計(jì)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一,而合并范圍的確定又是合并會(huì)計(jì)報(bào)表諸多問題的重中之重。新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)新準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定進(jìn)行了修改,本文借鑒國內(nèi)外關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表已有的理論,對(duì)我國新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定進(jìn)行比較評(píng)析。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一,而合并范圍的確定又是合并會(huì)計(jì)報(bào)表諸多問題的重中之重。因?yàn)楹喜⒎秶拇_定是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提,合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的完整性,準(zhǔn)確性和有用性。長期以來,我國有關(guān)部門為明確合并范圍進(jìn)行了不懈的努力,并制定和頒布了一系列的政策法規(guī)。1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)規(guī)定了合并范圍的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及不納入合并范圍的6條標(biāo)準(zhǔn),從而奠定了合并范圍的基礎(chǔ)。1996年的《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》(以下簡(jiǎn)稱《復(fù)函》)規(guī)定了不重要的子公司和特殊行業(yè)的子公司不納入合并范圍。1999年的《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》明確了資不抵債公司合并報(bào)表問題。2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》又規(guī)定了合營企業(yè)應(yīng)納入合并范圍。由此可見,我國關(guān)于合并范圍的界定問題長期以來都未得到徹底的解決,它只是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新問題不出現(xiàn)而不斷地加以補(bǔ)充和修。直到今年2月,財(cái)政部制定的一系列新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的出臺(tái),才標(biāo)志著我國有關(guān)合并范圍確定的相關(guān)規(guī)定邁上了一個(gè)新的臺(tái)階,因?yàn)樵摐?zhǔn)則已與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,并能對(duì)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定提供理論上的指導(dǎo)。本文借鑒國內(nèi)外關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表已有的理論,對(duì)我國新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定進(jìn)行比較評(píng)析[1]。
一、控制權(quán)——確定合并范圍的基礎(chǔ)
前兩次大規(guī)模的企業(yè)兼并浪潮,促使了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生。而企業(yè)兼并的實(shí)質(zhì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)資源控制權(quán)的重新整合。因此,合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生在于對(duì)經(jīng)濟(jì)資源控制權(quán)進(jìn)行可靠反映的要求。另外,兼并浪潮中形成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)公司形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上已成為一個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。因此,合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須滿足相關(guān)者的信息需求,即反映合并主體所控制的經(jīng)濟(jì)資源。由合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生原因及其目的可以看出,在確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍時(shí),必須以控制權(quán)為依據(jù),因?yàn)榭刂茩?quán)是確定合并范圍的基礎(chǔ)。
我國的《暫行規(guī)定》指出母公司“應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍”,體現(xiàn)了將控制權(quán)作為合并范圍確定依據(jù)的基本理念。新準(zhǔn)則又進(jìn)一步明確了“合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”,并對(duì)控制的內(nèi)涵給出了明確的定義,即“能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。”與《暫行規(guī)定》相比,新準(zhǔn)則更加明確地強(qiáng)調(diào)了控制是實(shí)際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下,雖然某一方具有形式上控股權(quán),但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定,可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán),這時(shí)就不應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表;相反,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)并且能取得相應(yīng)的控制利益,這時(shí)也應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
二、控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之一:數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)
1、數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算原則——加法原則
合并范圍的確定基礎(chǔ)是控制,而判斷控制權(quán)的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看,控制權(quán)對(duì)應(yīng)的持有表決權(quán)股份比例為大于50%,即當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)股份時(shí),被投資企業(yè)應(yīng)該納入投資企業(yè)的合并范圍。但是,投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的持股關(guān)系有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在第一種情況下,持股比例可直接獲取。而后兩種情況下持股比例要通過計(jì)算才能取得。其計(jì)算方式有兩種:加法原則和乘法原則。我國《暫行規(guī)定》在控制權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定上采用了加法原則。加法原則的立足點(diǎn)是母公司在子公司中通過自己控制的股權(quán)的主導(dǎo)影響控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)。因此,加法原則考慮的是母公司的實(shí)際控制權(quán)而非乘法原則所強(qiáng)調(diào)的絕對(duì)持股數(shù)額,從而彌補(bǔ)了乘法原則的不足。因此,其采用加法原則是可取的。而新準(zhǔn)則也繼承了這一優(yōu)點(diǎn),繼續(xù)在控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定下選擇加法原則,從而進(jìn)一步體現(xiàn)了合并范圍的確定基礎(chǔ)——控制的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。
2、措辭的變化——變“半數(shù)以上權(quán)益性資本”為“半數(shù)以上表決權(quán)”
在對(duì)合并范圍的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定時(shí),《暫行規(guī)定》的措辭是“半數(shù)以上權(quán)益性資本”,而新準(zhǔn)則的措辭是“半數(shù)以上表決權(quán)”。與《暫行規(guī)定》相比,新準(zhǔn)則的措辭更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn),也更加符合控制的實(shí)質(zhì)。其原因在于:首先,股份公司發(fā)行的股票有普通股和優(yōu)先股之分,二者雖然都是權(quán)益性資本,但前者有表決權(quán)而后者沒有表決權(quán)。因此,權(quán)益性資本不等同于表決權(quán)資本,擁有某個(gè)公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本不一定能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制,只有擁有半數(shù)以上的表決權(quán)資本才能對(duì)其實(shí)施控制。其次,在一股一權(quán)的情況下,“半數(shù)以上權(quán)益性資本”和“半數(shù)以上表決權(quán)”在母公司和子公司之間直接控股時(shí)二者含義基本相同,而在母公司——子公司——孫公司之間間接控股時(shí)含義則存在明顯差異。在間接持股情況下,子公司是母公司控制的二級(jí)控股公司,在孫公司的股東大會(huì)上完全按照母公司的意志來投票表決,所以子公司在孫公司擁有多少表決權(quán),母公司就在孫公司擁有多少表決權(quán)。而母公司在孫公司擁有的權(quán)益性資本則是母公司實(shí)際通過子公司間接在孫公司的權(quán)益數(shù)額,需要用母公司在子公司擁有的權(quán)益數(shù)額和子公司在孫公司的權(quán)益數(shù)額按乘法原則進(jìn)行計(jì)算。再次,正如前面所述,企業(yè)集團(tuán)的形成是以控制關(guān)系的存在為前提,企業(yè)集團(tuán)中的某個(gè)公司是否納入合并范圍,關(guān)鍵是看母公司是否實(shí)質(zhì)上控制了該公司。判斷這一條件是否滿足的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)就是母公司是否擁有該公司半數(shù)以上的表決權(quán),而非半數(shù)以上的權(quán)益性資本。在母公司——子公司——孫公司這樣間接持股的情況下,母公司可以通過子公司來貫徹母公司的各項(xiàng)意圖,從而達(dá)到控制孫公司的目的,進(jìn)而控制整個(gè)企業(yè)集團(tuán)。而在現(xiàn)實(shí)中,很多企業(yè)也正是運(yùn)用表決權(quán)杠桿作用,通過間接控制,形成了大規(guī)模的企業(yè)集團(tuán)。
隨著我國股權(quán)分置改革的完成,整個(gè)市場(chǎng)將處于全流通的狀態(tài)之中,企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)也會(huì)日趨分散,此時(shí)的控制已不能簡(jiǎn)單理解為“半數(shù)以上權(quán)益性資本”,母公司很可能在相對(duì)控股的情況下實(shí)現(xiàn)對(duì)子公司的控制。另外,控制正從形式和內(nèi)容上朝著更加多樣化的方向發(fā)展,只有把握“半數(shù)以上表決權(quán)”,才能把握控制的實(shí)質(zhì)。而我國的《暫行規(guī)定》雖然形式上是按“半數(shù)以上權(quán)益性資本”進(jìn)行規(guī)定,但在實(shí)際操作過程中卻已是以“半數(shù)以上表決權(quán)”為標(biāo)準(zhǔn)。正是由于這種理論與實(shí)際間存在矛盾,新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行更正也就在情理之中。
三、控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之二:質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)
質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)作為判斷控制權(quán)的另一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn),存在法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之分。其中,法定控制權(quán)是母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議規(guī)定而具備的控制權(quán),而實(shí)質(zhì)控制權(quán)則是擁有表決權(quán)股份不超過半數(shù)但由于被投資公司股權(quán)分散等原因而在事實(shí)上可以實(shí)施控制權(quán),二者均是在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。
1、應(yīng)納入合并范圍的被投資單位
在法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)方面,新準(zhǔn)則并未對(duì)《暫行規(guī)定》中應(yīng)納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定進(jìn)行修改,二者的規(guī)定基本一致,即
(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。
(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
(4)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
但是在實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)方面,新準(zhǔn)則相比《暫行規(guī)定》有了很大進(jìn)步。《暫行規(guī)定》出臺(tái)之時(shí),我國證券市場(chǎng)因建立不久而存在很多尚未解決的問題,另外,我國會(huì)計(jì)界因職業(yè)水平不高而職業(yè)判斷能力較差。因此,《暫行規(guī)定》中沒有引入實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是符合時(shí)宜的,這樣可以在一定程度上避免會(huì)計(jì)信息失真問題給年輕的證券市場(chǎng)造成的沖擊。但是,隨著我國證券市場(chǎng)的發(fā)展與完善,認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券和其它含有潛在表決權(quán)在工具也已經(jīng)或?qū)⒁霈F(xiàn)。而將這些因素包括在實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi),也已是國際慣例。因此,新準(zhǔn)則明確規(guī)定“在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”。由于實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)將賦予會(huì)計(jì)人員更大的職業(yè)判斷空間,母公司很可能根據(jù)子公司業(yè)績(jī)的好壞而有意改變符合實(shí)質(zhì)控制的條件進(jìn)而進(jìn)行利潤操縱,因此監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)這方面的監(jiān)管,同時(shí)會(huì)計(jì)人員也必須更加提高自身的職業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)道德水平。
2、不納入合并范圍的被投資單位
在控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上,舊準(zhǔn)則對(duì)不納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定比較詳細(xì)具體。
《暫行規(guī)定》包括:
(1)已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司;(2)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;
(3)已宣告破產(chǎn)的子公司;
(4)準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司;
(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;
(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
另外,《復(fù)函》還規(guī)定:
(1)當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤按照標(biāo)準(zhǔn)公式計(jì)算得出的比率均在10%以下時(shí),根據(jù)重要性原則,該子公司可以不納入合并范圍;
(2)對(duì)于特殊行業(yè)(指銀行和保險(xiǎn)業(yè))的子公司,可以將其納入合并范圍。
但是,新準(zhǔn)則卻沒有這方面的類似規(guī)定。相反,新準(zhǔn)則規(guī)定要 “將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”。這也就是說,即使符合《暫行規(guī)定》中相關(guān)規(guī)定的子公司,現(xiàn)在也要納入合并范圍。這主要在于:首先,“資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家,或者具有‘殼資源’重組價(jià)值,迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營,在這種情況下,如果不將子公司納入合并報(bào)表的范圍顯然是不合情理的”(黃世忠,2002)。其次,許多企業(yè)集團(tuán)在其發(fā)展過程中必然要走多元化的發(fā)展道路,因而跨行業(yè)的企業(yè)合并也就司空見慣。如果將特殊行業(yè)的子公司排除在合并范圍之外,顯然不能如實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。再次,假如母公司有多家子公司未達(dá)到10%的標(biāo)準(zhǔn),但其總計(jì)數(shù)已大大高于10%標(biāo)準(zhǔn)。如果將這些子公司排除在合并范圍之外將歪曲重要性原則,從而使合并報(bào)表信息不完整且不準(zhǔn)確。
另外,新準(zhǔn)則將《暫行規(guī)定》中暫時(shí)性控制和削弱性控制的規(guī)定取消,關(guān)鍵在于暫時(shí)性控制中“準(zhǔn)備近期售出而短期持有”的規(guī)定比較含糊,會(huì)給人留下操縱的空間。而削弱性控制規(guī)定的情況不能表明控制不存在,母公司在投資之前本身就會(huì)考慮該子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力是否受到限制。
合并范圍是決定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心標(biāo)準(zhǔn),能夠滿足合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息相關(guān)性和可靠性的根本要求。正是基于合并范圍如此重要的作用,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定進(jìn)行了修改,相信新的規(guī)定可以使會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的完整性,準(zhǔn)確性和有用性得到較大幅度的提高。
參考文獻(xiàn):
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