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加強會計誠信建設的探討論文
近年來，國內外一些大公司會計造假丑聞頻頻曝光，全球會計行業正面臨著前所未有的誠信危機。本文試從會計法律制度與會計職業道德的互補關系入手，探討我國會計職業道德體系的構建，以期推進當前會計誠信和會計職業道德建設，重塑會計行業誠信。
一、會計法律制度缺陷與會計誠信建設
加強會計職業道德建設，是貫徹依法治國與以德治國相結合思想的重要體現。重塑會計誠信，規范會計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠會計職業道德來實現。會計法律制度建設與職業道德建設兩者缺一不可、相輔相成。會計職業道德是會計法律規范的基礎和重要補充，它在制度無法彌補缺陷時起到修正作用，它是會計法治的人文基礎；會計法律規范對會計職業道德建設具有制度保障作用，是維護會計職業道德的重要手段。可見會計職業道德與會計法律制度具有互補性，我們不能完全依賴會計法律規范的強制功能而排斥會計職業道德的教化功能。會計法制與會計信譽同樣具有互補性，會計法制越健全，不講信譽的成本就越大，人們就越講信譽；反過來，只有在一個人們比較重視信譽的社會里，會計法制才能真正發揮作用。
會計制度規范和約束會計行為的首要條件是制度的完備性，但現實中因會計制度制定者的“有限理性”和會計環境的未來不確定性與復雜性，制定完備的會計制度幾乎是不可能做到的。會計制度缺陷主要表現在以下三個方面：
（一）產權制度改革過程中的委托人缺位。會計誠信原則的產生，源于社會經濟生活中無處、無時不存在的契約關系。現代會計制度恰恰充當了消除委托方信息劣勢的角色，完整的會計信息有效地滿足了委托方試圖監管代理方的基本需要。會計誠信原則正是基于此才成為會計生命的。當委托方現實地存在并對會計產生足夠影響時，會計誠信原則的體現就不會出現什么問題。但是一旦委托人變得遠離企業或根本找不到確定代表，那么會計誠信就失去了動力和壓力，會計造假行為就開始出現并愈演愈烈、泛濫成災。而我國恰是設有委托人契約關系條件下會計誠信缺失的典型。
（二）會計制度改革過程中的制度真空。對于虛假會計信息，人們在認識上有偏差。對于會計人員或審計人員來講，只要在會計記錄過程中沒有違反制度，在審計過程中沒有違反審計準則，就認為不是虛假。但是會計報告使用者，或有關管理當局不是看過程，而是看會計本身反映的信息和結果是否一致。所以對真賬與假賬本身的認識，差異是較大。在美國，安然事件的發生，拋開政治因素，單從會計層面上講，都是在業務創新、衍生金融工具創新、組織創新等情況下產生的新問題。因此當會計制度建設落后于現實經濟發展時，舊會計制度就不能恰當反映客觀經濟過程，當我們在摒棄舊制度建立新制度的過程中，新舊會計制度交替就留下了會計造假的制度真空。
（三）“道德自由空間”與“超規范”的嚴重對立。“道德自由空間”與“超規范”一直是一個兩難問題。國家統一會計制度若規定得過細、過死，會嚴重損害會計信息的相關性；但是，統一會計制度賦予企業會計處理一定自主權后，會計信息的真實性又較難得到保障。這樣會計的“道德自由空間”與“超規范”嚴重對立起來。在目前的會計道德自由空間條件下，會計人員除了無可奈何地做虛假的賬外，已別無選擇，除非他不當會計。
當然，會計制度缺陷導致會計誠信缺失僅僅是一種表面現象，其本質是造假者的不法利益驅動。目前會計造假被查處概率較低，即使被發現，所付代價（受到行政、刑事處罰及民事賠償）也是很有限的，造假成本與造假收益嚴重不對稱，無疑助長了會計造假。因為對造假者而言，只要造假的預期成本大大低于造假的預期收益，造假者就會產生有恃無恐進行博弈的沖動和理由。一切造假都是從踐踏道德開始的，從造假動機的形成到造假過程的實施無不起始于道德的背離。而市場經濟是法制經濟，也是信用經濟，誠信是市場經濟的基石。市場經濟應有賴以運行的游戲規則，但僅僅有法規制度約束是不夠的，當巨大的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有誠信教育才能使天平傾向道德規范，因此會計誠信教育已成為當務之急。可見為從根本上治理假賬，必須將依法治理與以德治理并重，加強會計誠信和職業道德建設，使會計誠信內化為人們的內在信念和內在品質，以治本治心。
二、會計職業道德的內涵、基本內容及其特征
會計職業道德規范是在長期會計工作中自然積累形成的，具有習慣性、自給性和民間性等特點。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業習慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員從內心形成職業道德情感、信念、理想和是非善惡標準，自覺以一定會計職業道德原則來規范約束自身行為，因而它是一種內在的自我約束方式，它要求會計人員所達到的精神境界遠遠高于法律規范的要求。會計職業道德規范對會計人員工作理念、職業意識、業務行為作了全面規定，彌補了法律規范的空缺，其建立與完善將從倫理道德導向上遏制會計造假動機，對規范會計工作秩序將起到積極影響。
雖然不同國家會計職業性質是基本相同的，但因各國政治經濟體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，而使得各國對職業道德的規范也不盡相同。各國會計職業道德規范的來源主要受該國會計價值取向影響，會計價值取向很重要的一方面就是“職業主義／法律控制。”職業主義即在相對寬松的環境下的會計實踐中偏好個人職業判斷和行業自律，而不拘泥于法律規定的控制，如美國和英國；法律控制則強調在會計實踐中嚴格遵守已有法律規定，因政府管理在會計中的影響，法律制度是會計人員履行職責的最高標準，職業道德源于法律規定，如法國和德國。盡管各國經濟發展程度不同，社會經濟制度各異，但其會計職業道德的內容卻有許多共同點，如誠實正直、客觀公正、有責任感等，只是不同國家中其實施和管理方式因國而異。這些內容體現了社會進步和經濟發展對會計職業的共性要求，無疑為構建我國會計職業道德體系提供了借鑒。
三、構建我國會計職業道德體系框架結構的設想
我國《會計法》首次將會計職業道德以會計大法的形式表現出來，要求“會計人員應當遵守職業道德，提高業務素質”。但目前尚未頒布一套標準的會計職業道德準則，僅在《會計基礎工作規范》中有相關規定，但內容籠統，未形成體系。我們認為可借鑒發達國家會計職業道德中的共性內容，如真實性、公正性、忠誠性、正義感、業務能力、職業判斷，作為構建我國會計職業道德體系的主體框架，并充分體現本土文化背景、經濟管理體制、政治體制等層面對其影響和要求。未來我國會計職業道德體系應由職業道德規范（準則）、職業道德教育、職業道德修養、職業道德評價、職業道德監督構成。會計職業道德規范是會計職業活動中的行為準則和標準，是會計職業道德體系的核心；會計職業道德教育和修養是提高會計職業道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動力，道德修養是主觀內在的自我努力；會計職業道德評價監督是推動會計職業道德健康發展的保證，會計職業道德的各組成部分以會計職業道德準則為核心相互聯系、相互制約，共同構成了一個完整的會計職業道德體系。
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