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針對組織間開簿成本會計的信任風險與機制探討論文
一、組織間開簿成本會計中關于信任的研究文獻綜述
開簿成本會計(0pen book cost accounting)是指法律上獨立的企業合作伙伴之間超越企業界限的成本信息的披露、共享。這些成本信息是企業成本控制起關鍵作用的信息，并且通常是保密的信息。這些成本信息可以用來向供應鏈上游追溯成本動因，實現成本的前端控制與源頭控制，優化整個供應鏈成本，但是開薄方披露機密的成本信息，如果沒有機制約束，就會使自己面臨機會主義行為損害的風險。因此，組織間開薄成本會計需要強調組織間的信任。正因為如此，曼迪表明，互信是敏感信息如成本數據交換的基本條件(Munday，1992)。許多學者也贊同信任是開簿成本會計的前提條件。實施開簿之前必須至少有一個基本的信任，公司之間應當相互保證所提供的資料不被濫用。因此，利用開簿成本會計這一技術建立信任是一個關鍵問題(Axelsson，2002)。建立信任是實施開簿會計的機制之一。開簿成本會計更可能發生在高度信任的組織關系間(KulmaIa，2005)。Mouritsen(2001)把建立信任作為開簿的基本要求。信息在這之前一直秘而不宣現在可以提供，最需要的就是有關各方之間充分信任并存在一個可以積極分享的信息系統。信任和信息的相互作用取決于企業間關系的成熟度(Tomkins，2001)。在組織間關系形成的初期階段，信任和信息互為補充，在企業間關系后期階段，信任可以作為公司的一種治理機制增強信息的互動。Tomkins(2001)認為供應鏈各企業之間的信任水平和信息渠道之間的關系不是單調變化的，而是隨著關系生命周期在發生變化：信任隨著時間逐漸增長，而在關系生命周期中間信息需求達到最大。這就意味著開簿成本會計應當在半成熟關系情況下出現，而不是在最信任的情況下出現。 Hansen(2001)發現開簿成本會計在信任尚未形成的關系中也可以出現，在相互間不信任的情況下，雙方或多方通過協議等形式要求對方提供成本信息，是一種極端的控制方式。Seal(1999)提到強制的開薄不一定起作用，但可能反過來試圖從權力不均衡性中受益。另外，強制的開簿僅可能在直接的相互依賴的成對關系中存在。相反，在一個包括間接業務關系的網絡企業，權力通常不利于實現開簿成本會計。然而，也有人證實，不均衡權力分布的企業之間更有可能發生完整、系統的成本信息交流。因此，兩個有權力的企業沒有信任的基礎實現成本信息交流也是有可能的，但是適當的安全機制或單方面的依賴是必要的。因此，從理論上講，信任不是均衡權力的合作伙伴之間成本信息交流的一個必要條件。也有人認為對于開簿會計的研究有兩種相互矛盾的結果。一方面，許多研究建議開簿會計雙方要求信任，(Munday， 1992a; Berry et al.，1997; Tomkins， 2001; Mouritsen et al.， 2001; Axelssonet al， 2002)。另一方面，也有研究支持解釋開簿會計和透明度建立信任(Seal et al.， 1999)。在實踐中，信任已經看到作為開簿會計一個要求和結果(Kulmala 2002)，但這個問題需要更多的批判性和實證分析。
二、組織間開簿成本會計的信任風險分析
信任在開薄會計中是至關重要的，一是開薄雙方要求信任，二是開薄能促進信任。但是信任存在信任風險。組織間開簿成本會計的信任風險主要是因開薄企業間信任不對稱，從而引起成本信息披露的不對稱而帶來的風險。從信息經濟學的角度看，信息不對稱從時間上可分為兩種情形：一種是發生在當事人簽約前的信息不對稱，也就是有些信息只有一方當事人知道，而另一方不知道，稱為“隱藏信息”，由此產生“逆向選擇”風險;另一種情形是發生在簽約之后的信息和行為不對稱，也就是簽約時雙方都了解有關信息，但簽約后有一方可以利用對方不了解的簽約后信息，采取有損于對方利益的行為，給對方帶來損失，稱為“隱藏行為”，由此產生“敗德行為”風險。因此，組織間開簿成本會計相互信任的風險可分為二類：一類是由于“逆向選擇”帶來的風險，稱為“逆向選擇”風險;另一類是由于“敗德行為”帶來的風險，稱為“敗德行為”風險。
第一，“逆向選擇”風險。是指在開簿會計網絡中有些本來不具備開薄能力的組織，為了能進入網絡，獲得與其它節點長期交易的關系，同時又考慮敏感數據的安全要求，防范對方機會主義行為而悖逆選擇，給網絡其它節點發出虛假成本信息，做出錯誤的能力承諾，以獲得其它節點的信任。而這些信息本身是私有信息，其它節點不可能或很難直接辨認其能力，由此產生了“逆向選擇”的信任風險。這種信任風險可能在后期的交易中蒙受巨大的損失。比如在開簿成本會計通常體現為強勢客戶要求供應商公開賬簿(Kaj Liter和Kulmala，2005)，客戶要求供應商承擔風險，沒有對沖敏感數據披露的安全要求。這不符合供應商的長期生存，因此供應商必須作出回應對沖風險，因信息非對稱進行悖逆選擇，提供失真或損壞信息，從而保護其經濟地位。一個極端的例子是為客戶檢查創造的完全錯誤的開簿。
第二， “敗德行為”風險。是指在開簿成本會計網絡中，節點企業為了追求自身利益的最大化，從而做出有損其他企業利益或整個網絡整體利益的道德風險問題。比如購買商可能為了追求自身利益，將所有供應商的成本信息進行比較，選擇成本較低、競爭力強的供應商作為合作伙伴，而拋棄產品成本較高、競爭力弱的供應商;另外，接受信息的購買商可能將供應商的成本信息作為價格談判的砝碼，使后者面臨降低價格或提高質量的壓力。甚至，將成本數據轉移給競爭對手嚴重損害一個企業的競爭力。
三、組織間開簿成本會計的信任機制研究
信任會隨著時間維度而不斷強化。本文基于時間維度從組織間相互信任的產生、強化、保障機制三個方面來闡述組織間開簿成本會計的信任機制的構建。
(一)組織間開簿成本會計的信任產生機制
1.信任產生的網絡信任度評價機制。信任是合作的基礎，組織間實施開簿成本會計，必須選擇有一定信任程度的企業作為自己的合作伙伴。合作伙伴的選擇不當是產生信任風險的直接原因，而更深層次的原因是開薄雙方信息的不對稱。為了減少信任風險，重點在于建立信號傳遞機制，使開薄雙方的信息對稱起來。對合作伙伴信任度的評價可以借助基于網絡的信任評價。基于網絡的信任評價就是在運用信任評價機制對參與開薄企業進行直接信任評價的基礎上，發揮網絡的優勢，利用網絡溝通機制，綜合考慮其它網絡企業對參與開薄企業的間接信任評價，形成網絡信任度，提高信息的對稱性，降低信任的風險。
2.信任產生的專用性投資機制。網絡成員不可收回的專用性投資可以提高可置信承諾使每一個成員都形成一個自我實施的單邊保護措施。專用性投資作為一種雙邊共同套牢方式可以增加雙方的相互依賴性，抑制機會主義，提高違約機會成本，強化分工合作關系，使共同經濟關系更加穩固，威廉姆森將這種支撐這類長期性交易的因素稱為合作中的“人質”因素，雙方共同提供“人質”是當事人相互套牢，是抑制機會主義行為的重要手段。在開簿成本會計中互惠的專門投資可以作為安全手段用于專門的成本信息的系統披露。例如一個合適的接口軟件可以作為聯系兩個企業的成本會計系統的重要工具，該接口軟件創建了一個簡單而可靠的實現企業間成本信息交流的手段，因為其專用屬性，它不能被用于其它業務關系。通過這樣做可以增加可置信承諾，穩固長期的信任關系，以實現互惠、長期的開薄。
3.信任產生的聲譽機制。企業聲譽是指其他組織或個體對企業形象、企業品質的總體認知印象和主觀判斷。企業好的聲譽會形成聲譽資本。聲譽資本會產生很強的聲譽效應。但聲譽資本是企業以往專用性投資的長期積累，即使一個細小的機會主義行為也會對其聲譽產生惡劣影響。因此，企業聲譽會直接影響合作企業對該企業的期望，進而影響合作企業對該企業的信任程度。聲譽對于信任機制的建立是相當重要的。正如亞當·斯密所強調的，長期以來，聲譽一直是確保合同得以履行的最為重要的機制之一。聲譽機制是指基于保持自身聲譽的考慮而不會做出機會主義行為。而聲譽機制作為開薄組織的自我監督機制，可以將機會主義行為消滅于萌芽狀態。因此，聲譽機制是保障開薄組織不受損害的有力機制。聲譽機制可以使企業的履約過程具有可置信性，從而具有激勵利益相關者進行專用性投資的功能。憑借聲譽機制，企業在未來與利益相關者的締約過程中，可以不必進行事先的專用性投資，從而降低了企業的締約成本與風險，并提高企業資源配置的靈活性。
4.信任產生的承諾機制。承諾是規范、約束承諾雙方行為的重要途徑。在開薄成本會計實施過程中一個企業對網絡的長期承諾是至關重要的。一個具有長遠觀點的承諾可以使人們發展互信和從中長期受益。因此，開薄企業之間應建立承諾機制實現、落實真實的承諾。承諾機制一般包括剛性承諾機制和柔性承諾機制。柔性承諾是基于名譽的承諾，它包括口頭的承諾和非正式的合作契約。剛性承諾即正式的剛性契約，可表現為共同簽訂的合作協議，同意進行統一開薄的規章、制度，或者以紅頭文件下達的開薄要求等。
5.信任產生的財產抵押機制。財產抵押機制是建立合作伙伴財產抵押的事前控制機制。即要求合作伙伴在合作之前先進行財產抵押或預交保證金，如果失信，則以抵押或預交保證金補償施信方的損失，這是一種事前控制辦法。在開簿成本會計中，可以以互惠的專門投資作為擔保或者支付一定保證金。利用擔保，除了作為懲罰機會主義行為手段，這可以確保減少機會主義的問題并不立即導致新的問題的保證。
(二)相互信任的強化機制
1. 信任強化的網絡激勵機制。對于“敗德行為”信任風險，重點在于建立激勵機制，一方面使守信者得到獎勵，另一方面使失信者得到懲罰，從而規范網絡行為，避免期騙行為。在開薄成本會計中，基于網絡的激勵機制在于充分考慮各個網絡結點的利益合理分配與平衡基礎上，以“風險共擔，收益共享”為原則設計出一個公平、合理、多贏的收益分配機制。有效的收益分配制度，可以促使網絡行為的一致性和持續性，促進網絡結點之間相互信任，密切合作，實現網絡目標，達到自身績效和網絡績效的平衡。收益分配可以根據合作伙伴的成本費用，或為客戶創造價值所作出的貢獻進行收益分配。但是僅單獨根據合作伙伴的成本費用進行收益分配，合作伙伴會想方設法提高自己的投入成本;如果僅單獨根據作出的貢獻進行收益分配也欠妥。而且利益不能均攤。因此，開簿成本會計的收益分配最好采用組合規則將兩者結合起來，既獎勵創新者，也獎勵實現降低成本目標的企業。同時，由于投資的不可逆性，在利潤分配機制中也要考慮成員企業投資的機會成本以及節點企業的自身所承擔的風險和投資額。
2.信任強化的相互依賴機制。企業自愿給合作伙伴提供、共享成本信息的愿景與經濟依賴程度相關。依賴程度通常可分為對稱性依賴和非對稱性依賴。研究表明在對稱性依賴中，合作雙方對彼此的依賴性越強，越容易鎖住雙方合作關系和促進雙向的信息交流和信任發展。而在非對稱性依賴中，雖然也有信息的交流，但是信息的流向大多是單向的，信息交流也不會很深入。在開薄成本會計中，信息的流向也與經濟依賴性密切相關。在單邊開簿會計中，信息往往只從供應商流向客戶，顧客很少公開信息。在多邊開簿會計中，彼此進行互動信息交流，信息流向是雙向的。另外，信息的使用也與經濟依賴程度相關。在雙邊依賴的情況下，成本信息通常用于供應鏈成本的改善、優化分析;在單邊依賴的情況下，它主要用作控制對方活動的手段。時間維度影響著開簿成本會計的應用模式，長期商業關系中開簿成本會計比在短期商業關系中應用更為廣泛。開簿成本會計經常用于高程度依賴的企業關系間，并且有持續長時間的合同。因此，實施開簿成本會計要從改變合作企業依賴程度著手，促進企業之間從非對稱性依賴向對稱性依賴、從單邊依賴向雙邊依賴發展。依賴程度越強，就越容易鎖住合作關系，信任程度就可以越強化。
3.信任強化的溝通機制。溝通是組織內部以及組織之間對有用而及時的信息共享。溝通是加強雙方信任的關鍵。由于節點來自不同地域，擁有不同的知識背景，在合作過程中會自覺或不自覺地產生習慣性防衛心理和機會主義傾向，這就需要利用信息技術建立良好的信息網絡，實現低成本的、實時的溝通，以及必要時面對面的直接溝通。節點在彼此交往中，通過正式和非正式的溝通渠道提高行為的透明度，一方面使每一合作者都了解其它各方策略行為的時間進度，并參照其它方的行為和能力來確定自己在網絡中的地位和作用;另一方面，由此降低對合作者行為的不理解程度，保證快速而友好地處理行為的不一致給合作帶來的不確定性和脆弱性。
4.信任強化的違約賠償機制。違約賠償機制就是對開薄組織中未履行合約的企業對其他企業根據合約規定實施違約賠償，如扣除事前預交的保證金或抵押的財產。這是一種懲罰機制，這種懲罰機制對敗德違約者有一定的威懾作用：有效的懲罰機制也可以限制機會主義行為。通過采取懲罰措施，以潛在的巨大經濟威脅限制合約人的機會主義行為，使得合作成員的違約成本大大高于從違約行為中所得的收益，而且違約企業任何短期的機會主義行為的所得相對于長遠利益的損失來說都是微不足道的，從而根除了投機心理，有效地防止了企業的敗德行為，從而使得各方企業像關心自己的利益一樣來關心其它成員和整個合作的成敗興衰，也提高了成員之間的相互信任度。
5.信任強化的權力均衡機制。Kulmala(2004年)發現，均衡的權力結構的連接最適宜實施開薄成本會計。不對稱的權力關系僅僅會使信息從權力弱勢方流向權力強勢方，導致關鍵成本信息的單向交流。也有人認為不對稱權力分布的企業之間更有可能發生系統、完整的成本信息交流。強制的開簿成本會計僅僅可能在直接依賴的成對關系中成立，相反，在一個包括間接業務關系的網絡企業，權力通常不利于實現開簿成本會計。因此，對于不對稱權力的企業必須改變其依賴關系，使企業權力結構對稱，因此，開簿成本會計的權力均衡機制要從改變合作企業依賴程度著手，從而促進權力從不對稱權力向對稱權力轉變。
(三)組織間開簿成本會計的信任保障機制
這套機制的本質是通過加大欺騙的成本，從負向激勵方面促使合作企業履行自己的義務，從而達到保障合作雙方之間的信任關系的目的。這也是信任的一種補充機制。
1.信任保障的合同、契約約束機制。開簿成本會計的主要目的在于幫助供應鏈成員識別和確認其成本管理的問題之處，分享信息，優化成本管理。Seal(1999)認為開簿會計協議有助于建立信任，如果協議是透明的，被認為是公平的，信任和合作在將來更有可能。因此，為了減少信息開薄方對信息被濫用的擔憂，信息接受方應該主動與信息開薄方簽訂明確的信息使用協議，詳細規定信息的用途，以法律效力來緩解信息開薄方的擔憂。此外，信息開薄雙方還應該簽訂收益分配協議，就開簿成本會計項目的投資支出、供應鏈成本節省和收益的分配方案達成一致。
2.信任保障的專用投資退出成本約束機制。資產專用性(Williamson，1985)是指在不犧牲其生產價值的前提下，某項資產能夠被重新配置于其他替代用途或被替代使用者重新調配使用的程度。專用資產具有價值性、稀缺性、不可模仿性和無法替代性。當改變交易對象時，可能會使已投資的資產失去原本所能發揮的價值。對于有著長期交易行為的兩個企業，資產專用性投資規模越大，表明自己被專用資產鎖定的程度越高，樹立長期導向以收回投資成本的取向越明顯，也就越容易贏得對方的高度信任，增加合作關系的可持續性。在開薄成本會計中，開薄企業可以通過成員企業相互間的不可撤回性投資來“鎖住"對方，一是提高合作者的退出壁壘，二是提高合作者之間的相互依賴。
3.信任保障的道德成本約束機制。道德成本的約束是指合作一方如果在當前合作中出現違規的行為，即會使其社會道德形象或聲譽受到嚴重的影響。盡管合作中違約方獲得的當前利益大于履約利益，但在未來與他人再次合作中或未來的行為進行中違約方會出現更大的損失，從而帶來更高的“道德成本”。因此，合作方為了自身聲譽或社會形象，有可能選擇履行義務，完成合作，從而使合作雙方建立起信任關系。
4.信任保障的團隊文化機制。開薄網絡強調共同的愿景：共享成本信息降低成本。雖然開薄網絡中節點的性質、規模、目標可能不同，節點間的相互關系也不一樣，但各個節點都在開薄網絡中為了共同的愿景而發揮自己的作用，這就要求各個節點形成一致的團隊文化。團隊文化不是以犧牲合作成員企業的利益來服從整體目標，而是系統地考慮局部目標與整體目標的關系，并在合作過程中通過隨時協調，充分溝通，達到局部目標與整體目標的一致，促進團隊文化的形成。
根據上述分析。筆者提出了組織間開簿成本會計的相互信任機制的基本框架，如圖所示。這個信任機制能夠有效規避組織間開簿成本會計的信任風險。
四、結論
信任是組織間開簿成本會計的前提和要求，但相互信任具有風險。因此，如何認識信任風險和防范風險是關鍵。筆者從信息經濟學視角，分析了組織間開簿成本會計相互信任的兩類風險：逆向選擇風險和敗德行為風險。建立信任機制是促進組織間實施開簿成本會計的機制之一。文中提出了組織間開簿成本會計相互信任機制的基本框架，包括信任的產生機制、信任的強化機制以及信任的保障機制。這些信任機制的建立與發展可以形成一個“信任→開簿成本會計→更高程度的信任”的良性信任循環，可以規避“逆向選擇”和“敗德行為”風險。
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