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關(guān)于收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)形式及會(huì)計(jì)處理分析論文
論文關(guān)鍵詞:公路經(jīng)營(yíng)權(quán)收費(fèi)公路會(huì)計(jì)處理公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)交通發(fā)展市場(chǎng)化運(yùn)作社會(huì)發(fā)展資金不足
論文摘要：加快道路交通發(fā)展是我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)及社會(huì)發(fā)展面臨的非常緊迫問題和繁重的任務(wù)。與此同時(shí)，資金不足又是我國(guó)道路交通發(fā)展過程中長(zhǎng)期存在的制約因素。為緩解這一矛盾，我國(guó)公路建設(shè)與公路經(jīng)營(yíng)選擇了市場(chǎng)化運(yùn)作方式，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)也應(yīng)運(yùn)而生。現(xiàn)有收費(fèi)公路的經(jīng)營(yíng)權(quán)處置形式主要有轉(zhuǎn)讓、租賃和經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股。由于處置方式不同，會(huì)計(jì)處理方法也不相同，而公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的物質(zhì)載體——收費(fèi)公路資產(chǎn)，是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)重要組成部分，因此對(duì)收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得方式及會(huì)計(jì)處理的探討具有重要意義。
一、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的形式
1．轉(zhuǎn)讓收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)
轉(zhuǎn)讓收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)，是指國(guó)家以公路所有者的身份，將收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)在一定年限內(nèi)轉(zhuǎn)讓給公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)，并由公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)向國(guó)家支付收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓金的行為。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)簽訂收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并按規(guī)定向國(guó)家一次性支付整個(gè)出讓年限內(nèi)的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓金后，即可取得收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)。通過轉(zhuǎn)讓獲得的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)，企業(yè)可以在轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)其進(jìn)行自主經(jīng)營(yíng)，也可以依法對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等形式的流轉(zhuǎn)，為企業(yè)獲得最大的收益。
2．租賃公路經(jīng)營(yíng)權(quán)
租賃公路經(jīng)營(yíng)權(quán)，是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)與主管收費(fèi)公路的行政主管部門簽訂一定年期的租賃合同，并按年支付現(xiàn)金的行為。例如，河南中原高速公路股份有限公司承包經(jīng)營(yíng)河南省公路局擁有的107國(guó)道河南省境內(nèi)部分路段收費(fèi)業(yè)務(wù)承包期限自2005年1月1日至2009年12月31日止，承包金額為9億元，每年支付1．8億元。與轉(zhuǎn)讓形式相比，租賃形式是不必一次性支付大額的轉(zhuǎn)讓金。
3．作價(jià)入股收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)
公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股的行為一般有2種：一是國(guó)家以公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股界定為國(guó)家股；二是企業(yè)法人或其他經(jīng)濟(jì)組織將已經(jīng)取得的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股界定為企業(yè)法人股：企業(yè)通過折股方式取得的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)在入股期限內(nèi)視同享有與出讓公路經(jīng)營(yíng)權(quán)一樣的權(quán)利和義務(wù)。
二、3種主要轉(zhuǎn)讓方式的會(huì)計(jì)處理探討
1．出讓收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理探討
(1)轉(zhuǎn)讓形式的提出。“八五”期間隨著國(guó)家“收費(fèi)還貸”政策的出臺(tái)，隨著一批高等級(jí)收費(fèi)公路的出現(xiàn)，收費(fèi)公路在一定期限內(nèi)的經(jīng)營(yíng)權(quán)也隨之形成。在這一時(shí)期，公路的建設(shè)規(guī)模迅速擴(kuò)大，資金缺口及籌資壓力與日俱增。經(jīng)營(yíng)性公路通過收費(fèi)，雖然可能逐步收回投資或取得合理回報(bào)，但收回投資需要較長(zhǎng)的時(shí)間，在一定的期限內(nèi)建設(shè)資金仍然沉淀在項(xiàng)目之中，無法快速循環(huán)再用于新的建設(shè)。這樣，一方面用于公路建設(shè)(包括用于經(jīng)營(yíng)性公路)的資金不斷地大量沉淀，另一方面籌資的壓力又在日益加大。如何盤活不斷沉淀下來的資金，緩解籌資壓力，加快交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)步伐，就成為一個(gè)重要的課題。交通部門根據(jù)經(jīng)營(yíng)性公路收費(fèi)實(shí)際，借鑒國(guó)外公路經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓的成功經(jīng)驗(yàn)，提出了經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓的思路，并逐步開始了經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓的探索與嘗試。通過10多年的實(shí)踐，在全國(guó)已成功地進(jìn)行了-公路項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓，有效地盤活了一批公路資產(chǎn)，加快了公路建設(shè)的資金循環(huán)。
由此，公路的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓逐步得到了有關(guān)部門的重視，相關(guān)的政策規(guī)定也開始陸續(xù)出臺(tái)。1996年交通部出臺(tái)的《公路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》，是最早針對(duì)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓問題制定的規(guī)范性文件：1998年1月1日實(shí)施的《公路法》首次對(duì)公路收費(fèi)權(quán)的轉(zhuǎn)讓以法律形式予以確立；2004年國(guó)務(wù)院頒發(fā)了《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》，對(duì)公路收費(fèi)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓管理作出原則性的規(guī)定，并明確提出收費(fèi)公路權(quán)益轉(zhuǎn)讓的具體辦法，隨后《收費(fèi)公路權(quán)益轉(zhuǎn)讓辦法》出臺(tái)。
(2)轉(zhuǎn)讓制下收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于公路收費(fèi)權(quán)的屬性尚存爭(zhēng)議，有人認(rèn)為公路收費(fèi)權(quán)屬有形資產(chǎn)，本文認(rèn)為其屬于無形資產(chǎn)范疇，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第6號(hào)》中認(rèn)定為無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)之一的條件就是：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。新《辦法》中明確指出：轉(zhuǎn)讓收費(fèi)公路權(quán)益的公路、公路附屬設(shè)施的所有權(quán)仍歸國(guó)家所有，受讓方擁有的僅是其轉(zhuǎn)讓期限內(nèi)的公路收費(fèi)權(quán)益。企業(yè)獲得的只是依托在公路這個(gè)實(shí)物資產(chǎn)上的收費(fèi)權(quán)，而公路資產(chǎn)是屬于國(guó)家所有的。由此可見，收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過出讓方式獲得的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)在會(huì)計(jì)處理上作為一項(xiàng)可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)核算，設(shè)置科目“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”。
2．租賃公路經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理探討
(1)租賃形式——收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)體制的新形式。收費(fèi)公路的租賃形式是伴隨著公路行業(yè)的體制改革而產(chǎn)生的。國(guó)家以轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行公路資產(chǎn)處置，是一種較為徹底的方式，這種處置方式讓國(guó)家和企業(yè)劃清了關(guān)系。國(guó)家由于讓渡了公路經(jīng)營(yíng)權(quán)，一次性收取了數(shù)額可觀的資金，除用于償還公路建設(shè)貸款和有償集資款外，應(yīng)當(dāng)全部用于公路建設(shè)，便可以此補(bǔ)充國(guó)家公路建設(shè)資金的不足。企業(yè)由于花費(fèi)了大量的資金，便換回了在一定期限內(nèi)進(jìn)行公路經(jīng)營(yíng)的權(quán)利，掌握了這種權(quán)利，收費(fèi)公路不僅僅是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)的物質(zhì)載體，而且進(jìn)一步成為由企業(yè)自由支配并獲利的資產(chǎn)。 但是，在公路行業(yè)體制改革的實(shí)踐中，以轉(zhuǎn)讓方式進(jìn)行公路資產(chǎn)的處置引起的利益沖突是相當(dāng)突出的。由于收費(fèi)公路的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓，在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)不能撤消，也可以依法對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等形式的流轉(zhuǎn)，國(guó)家對(duì)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓經(jīng)營(yíng)權(quán)的公路資產(chǎn)管控減弱，致使有些收費(fèi)公路項(xiàng)目過多過濫，甚至出現(xiàn)了“關(guān)卡林立”和“行路難”的情況，嚴(yán)重?fù)p害了公眾利益。此外，用銀行貸款抵頂轉(zhuǎn)讓金現(xiàn)象普遍，部分地方轉(zhuǎn)讓18個(gè)項(xiàng)目獲取的243億元資金中，有170億元是受讓方以被轉(zhuǎn)讓公路作質(zhì)押取得銀行貸款支付的，占70％。不僅未達(dá)到吸引社會(huì)資金參與公路建設(shè)的目的，還讓一些單位以極低的風(fēng)險(xiǎn)代價(jià)控制了巨額公路國(guó)有資產(chǎn)，并從中獲取巨額利益。在這種情況下，國(guó)家對(duì)推進(jìn)公路項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓就十分謹(jǐn)慎，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的年度報(bào)告中公路收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)開始以租賃形式出現(xiàn)。
筆者對(duì)租賃公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的形式是持肯定態(tài)度的，這種形式減輕了公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)一次性繳納轉(zhuǎn)讓金的負(fù)擔(dān)，對(duì)直接轉(zhuǎn)軌中的制度轉(zhuǎn)軌成本進(jìn)行了時(shí)間上的分?jǐn)偅瑥亩鵀樵S多因轉(zhuǎn)讓形式受條件約束的公路的合法入市創(chuàng)造了便利條件。
(2)租賃公路經(jīng)營(yíng)權(quán)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)以轉(zhuǎn)讓方式取得的收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，而對(duì)于逐年支付租金的形式取得的收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)并未作為一項(xiàng)資產(chǎn)予以反映，只將逐年支付的租金作為期間費(fèi)用處理，兩者之間的處理存在差異，其根本原因在于人們對(duì)租賃形式權(quán)屬問題存在分歧，即承租公路經(jīng)營(yíng)權(quán)是物權(quán)還是債權(quán)的界定。一種說法就是，租賃形式主要是以合同維系所有者與使用者(經(jīng)營(yíng)者)雙方的關(guān)系、按年支付租金，使用者不享有充分、穩(wěn)定的產(chǎn)權(quán)保障。承租者只能獲得債權(quán)性質(zhì)的承租權(quán)，不能進(jìn)行市場(chǎng)交易，即承租權(quán)是不能加以轉(zhuǎn)讓、承租、抵押，從而使使用者缺乏經(jīng)營(yíng)活力。與轉(zhuǎn)讓形式相比較，租賃是沒有取得收費(fèi)公路的物權(quán)，屬于債權(quán)隨著商品經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)達(dá)，這種物權(quán)與債權(quán)的嚴(yán)格分界日益受到現(xiàn)實(shí)生活的挑戰(zhàn)，“債權(quán)物權(quán)化”的趨勢(shì)日益明顯承租公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的公路經(jīng)營(yíng)公司需要承擔(dān)公路的日常養(yǎng)護(hù)、道路設(shè)施的維護(hù)等義務(wù)，這種義務(wù)可以認(rèn)為是物權(quán)性質(zhì)的義務(wù)。因此，可以考慮將承租公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為公司的一項(xiàng)資產(chǎn)。
3．作價(jià)入股收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理分析
(1]作價(jià)入股——收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)體制的創(chuàng)新。企業(yè)的股份制改革為公路國(guó)有資產(chǎn)的體制轉(zhuǎn)軌提供了另一種思路那就是收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股。國(guó)有收費(fèi)公路作價(jià)入股是指國(guó)家作為公路所有者將一定期限的收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)折合成一定數(shù)額的股份投入股份制企業(yè)運(yùn)營(yíng)，并成為企業(yè)的股東，享有這一股份份額的股東權(quán)益。當(dāng)國(guó)家以公路所有者的身份將公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)作為股份投入企業(yè)之后，國(guó)家的收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)就轉(zhuǎn)變成為對(duì)企業(yè)的股權(quán)，國(guó)家就失去了對(duì)其直接占有、使用、收益和處分的權(quán)利，國(guó)家己從對(duì)實(shí)物公路財(cái)產(chǎn)的支配變成了對(duì)價(jià)值財(cái)產(chǎn)的支配，作為企業(yè)的股東，仍可以通過在股東會(huì)上行使表決權(quán)，將自己的意志間接地作用于企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。
在這種方式下，國(guó)家的角色從公路所有者向企業(yè)投資者轉(zhuǎn)變，從而免除了公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)補(bǔ)交轉(zhuǎn)讓金的困難，較好地化解了收費(fèi)公路資產(chǎn)處置中的矛盾；中突。
(2)收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股的會(huì)計(jì)核算。收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股的實(shí)質(zhì)是把理應(yīng)由國(guó)家一次性收取的轉(zhuǎn)讓金，轉(zhuǎn)為資本金直接入股于股份公司而成為國(guó)家股。收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)出讓金入股具體操作起來有2個(gè)可分離的過程第1個(gè)過程是公路所有者與公路經(jīng)營(yíng)者者實(shí)際交易的過程，即國(guó)家出讓公路經(jīng)營(yíng)權(quán)；第2個(gè)過程是國(guó)家是否再進(jìn)行投資。第1個(gè)過程結(jié)束以后，是否繼續(xù)，完全取決于國(guó)家的再?zèng)Q策，收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)出讓金入股的這2個(gè)過程是先后繼進(jìn)的關(guān)系，是2個(gè)完全獨(dú)立的過程。公路所有者——國(guó)家完全可以只實(shí)現(xiàn)第1個(gè)過程而不繼續(xù)第2個(gè)過程，第2個(gè)過程不表現(xiàn)為第1個(gè)過程的目的。在這2個(gè)過程中，國(guó)家由公路所有者的身份轉(zhuǎn)變成為投資者的身份，在投資時(shí)國(guó)家不是以公路所有者的身份出現(xiàn)，而是以國(guó)有財(cái)產(chǎn)資金形態(tài)所有者的身份出現(xiàn)。國(guó)家在轉(zhuǎn)換身份的同時(shí)，企業(yè)在收費(fèi)公路上劃清了關(guān)系。國(guó)家用轉(zhuǎn)讓金入股，成為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的股東，經(jīng)營(yíng)企業(yè)支付了收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓金，收費(fèi)公路成為由其支配的法人財(cái)產(chǎn)。
對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)來說，以轉(zhuǎn)讓方式和作價(jià)入股方式取得的收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)均屬于法律上的他物權(quán)。作價(jià)入股的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)，企業(yè)擁有對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)、轉(zhuǎn)讓的權(quán)利。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)將國(guó)家作價(jià)入股的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為資產(chǎn)入賬，同時(shí)增加所有者權(quán)益——“股本一國(guó)家股”。
自股份制進(jìn)入了公路建設(shè)行業(yè)，公路收費(fèi)權(quán)不再由代表國(guó)有資金的國(guó)家單獨(dú)享有，上市的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在取得收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)3種主要形式：轉(zhuǎn)讓、租賃和經(jīng)營(yíng)權(quán)作價(jià)入股。無論是哪一種形式，都對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生一定的影響。新《辦法》的實(shí)施進(jìn)一步規(guī)范了收費(fèi)公路權(quán)益轉(zhuǎn)讓行為，但對(duì)于租賃、收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有進(jìn)行界定，從條文上很難明確通過租賃、公路股權(quán)來獲得收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)是否會(huì)受到《辦法》的約束，制度和法規(guī)也未完全明確公路經(jīng)營(yíng)公司通過租賃、公路股權(quán)入股獲得經(jīng)營(yíng)權(quán)的合法性，因此，國(guó)家應(yīng)該盡快對(duì)此類問題做出合理的規(guī)定，從而避免實(shí)務(wù)操作中的無序狀態(tài)。
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