管理會計 企業盈余管理行為的動機分析

　　在現實生活中，由于會計分期和權責發生制的運用，產生大量的估算和預計，收益沒有唯一的標準，而收益在衡量公司價值、計量管理報酬、納稅和利潤分配等方面起著日益重要的作用。因此，管理者對會計政策選擇有強烈的興趣。如果管理者能從一組會計政策中進行選擇的話，他們將選擇那些能使他們自己的效益最大化或者使公司的市場價值最大化的會計政策，這就是所謂的盈余管理。

　　管理者有許多對財務報告進行判斷、估計的方法。比如對將來的經濟事件需要判斷、估計，如估計固定資產的凈殘值和經濟壽命，壞帳損失，產品質量擔保責任等。管理者在報告同一經濟事項時也必須在可接受的會計方法中進行選擇，比如加速折舊法和直線折舊法，存貨估價的先進先出法、后進先出法和加權平均法等。同時也須決定一些費用的發生或推遲發生，如研究開發費用等。但是。如果管理者不在許可的范圍中進行選擇、判斷和估計，即過度的使用，就會變成利潤操縱。

　　盈余管理是管理者為了使他們自己的效益最大化或者使公司價值的最大化而采取的一種選擇行為。管理者進行盈余管理主要有以下一些動機。

　　1、管理報酬

　　由于管理者的努力程度很難監控，以報告的凈收益作為管理報酬的基礎在一定程度上是非常合理的。因此，管理者為了使自己的獎金最大化，就有動機采用盈余管理來達到自己的目的。如果凈收益低于獎金方案的下限，管理者就會有進一步降低凈收益的動機，這就是所謂“洗澡”(taking a bath)。這樣，下一年得到獎金的可能性就會增加。如果凈收益高于獎金方案的上限，管理者也會有采用會計政策和程序以減少凈收益的動機，因為凈收益超過上限部分得不到獎金。只有當凈收益在獎金方案的上限和下限之間時，管理者才會有采用會計政策和程序的手段以增加會計凈收益的動機。

　　我國許多企業實行管理者報酬與會計凈收益掛鉤制度，特別是實行承包制的企業管理者有強烈的采用盈余管理的動機，以達到在任期內報酬最大化的目的。

　　2、稅收目的

　　稅收動機可能是進行盈余管理的一個最明顯的動機，特別是我國的稅法體系還不十分完善，稅收優惠政策頗多，企業管理者就有進行盈余管理的動機以達到避稅的目的。

　　如我國《企業所得稅暫行條例》規定，企業所得稅實行33%的比例稅率，但又規定了兩檔照顧性稅率，即對年應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業，暫減按18%的稅率征收所得稅;年應納稅所得額在3萬元至10萬元(含10萬元)的企業，暫減按27%的稅率征收所得稅。這樣，企業管理者就有動機采用會計政策和程序來減少應納稅所得額以達到少交納所得稅的目的，特別是應納稅所得額剛剛超過10萬和3萬的企業。又根據《外商投資企業和外國企業所得稅法》和有關實施細則規定，對于生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業所得稅，第3年至第5年減半征收企業所得稅。所說的開始獲利的年度是指企業開始生產經營后，第一個獲得利潤的納稅年度。這樣，企業管理者就有可能采取會計政策和程序盡量使前期的利潤為負，推遲開始獲利年度，而在開始享受免稅優惠政策的期間會采取增加會計凈收益的會計政策和程序，從而達到在免稅優惠期之后的年度減少會計凈收益、多享受稅收優惠的目的。

　　3、管理者的變動

　　在管理者變更期間存在多種盈余管理的動機。例如管理者在快要退休之前很可能會選擇會計收益最大化的會計政策，以增加其獎金。同樣，業績較差的公司管理者在任期將到時，為了防止或推遲被解聘，也會進行盈余管理。在已經確定管理者的變動后，管理者可能會采用“洗澡”的方式降低當期的收益，以增加未來盈利的可能性，特別是當大額的沖銷可以怪罪于前任的管理者時，更有這種動機采取盈余管理行為。當然，董事會或主管部門可以認真地監督，特別是對一些如研究開發費用等變量進行監控，將這種盈余管理的機會主義行為消除在萌芽狀態，但這種監督力量還得看公司治理結構能起多大作用。

　　4、資本市場的預期和價值評估

　　在資本市場上，投資者和分析家們常運用會計信息來衡量股票價格。這使管理者有盈余管理的動機。如首次發行股票的公司在其招股說明書中進行盈余粉飾，夸大盈余以獲得較高的股票定價。根據中國證監委《關于一九九六年上市公司配股工作的通知》，上市公司要配股，“最近三年內凈資產收益率每年都必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可略低于9%”。為了達到配股及格線，上市公司可謂各顯神通，存在明顯的盈余管理行為。又如《中華人民共和國公司法》第157條規定，上市公司有下列情形之一的，由國務院證券管理部門決定暫停其股票上市，其中包括“公司最近三年連續虧損”。這些也促使公司管理者進行盈余管理以免遭到政府的管制。實證研究表明：在上市公司首次出現虧損年份，明顯地非正常調減盈余;在首次出現虧損前一年度和扭虧為盈的年度，又明顯地存在調增收益的盈余管理行為。為的是避免出現連續三年虧損而受到證券監管部門的管理。

　　5、政治動機

　　有些行業面臨著與會計數據明顯相關的嚴格的管制和監控，如銀行業和保險業。銀行必須滿足一定比例的資本金的要求，保險管制要求保險企業必須達到一定程度的財務健康狀況。這些規定都使管理者有動機對收益表和資產負債表進行粉飾來對付管制。另外一些希望尋求政府幫助和保護的公司也有動機進行盈余管理以達到某種要求。

　　由于我國市場經濟還不夠完善，許多私營企業害怕“樹大招風”，會采用一些會計手段和程序來減少凈收益，否則來自各方的壓力會增加對其管制或用其他手段降低其盈利性。而一些國有企業的經理則會采用一些會計手段和程序來增加凈收益，以達到蒙騙主管部門和實現自己的政治目的。

　　6、其他合約性動機

　　會計數據的運用有助于監督和管制公司與其利益相關者之間的合約。合約包括管理報酬合約和債務等合約。管理報酬合約的目的是使管理者和股東的目標達成一致;債務合約是為了限制管理者進行那些企圖以債權人的利益為代價而使公司的股東受益的行為。在債務合約中經常包含一些管理者的保證條款以保護債權人利益，如不能過度發放股利，不進行額外的貸款等;我國的許多商業銀行還規定不得向虧損企業貸款。這些都促使企業管理者進行盈余管理以避免違犯有關條款，因為違犯這些條款可能遭致很高的成本，并使他們的自由受到限制。這樣，盈余管理就成為減少違犯保證條款可能性的一個工具。

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