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論審計報告質量及其改進
一、低質量審計報告及其危害性
低質量審計報告是指注冊會計師明知或應知企業存在重大會計舞弊行為，即會計報表存在“瑕疵”甚至“毒瘤”，卻不實施相應的審計程序去揭露而出具的虛假審計報告。在審計市場中，由于審計產品不同于普通產品，作為審計最終產品的審計報告的質量是難以衡量的，審計屬于知識密集型的服務業，審計最終產品的報告是一種標準化格式的報告書，不管是優質還是劣質的報告書，其外在形式、格式及描述的語言幾乎是相同的，而且審計本身具有很強專業技術性，即使專業人士也無法從報告本身判斷出優劣，而作為審計報告使用者的社會公眾更難以理解審計報告的質量，因此一些注冊會計師在利益的驅使下，出具了低質量的審計報告，從而造成嚴重的不良后果。
(一)影響審計行業的公信力
當高質量的審計報告被低質量的審計報告驅逐出市場時，遵守《審計準則》獨立性強的注冊會計師將被喪失獨立性的審計人員所代替，社會審計質量總體水平將逐漸下降，審計市場內部將不存在產生高質量審計水平的自發機制，社會公眾對注冊會計師的執業產生了懷疑，他們就不愿意支付高額的審計公費，審計公費進一步降低，注冊會計師為了保持經濟利益，也將通過偷工減料來節約成本，審計質量也將進一步下降，這種循環作用，將使審計市場上剩下低成本的劣質審計服務，最終將導致審計服務退出市場，因為社會公眾不會花錢去購買劣質產品。注冊會計師將面臨信任危機，審計行業的公信力受到了影響。
(二)影響社會經濟發展
在現代市場經濟中，證券市場是企業籌集資金的重要場所，證券市場對于資金流向，促進社會資源的優化配置起著舉足輕重的作用，經過審計的會計信息是證券市場中上市公司和投資者的紐帶。低質量審計讓不具備上市資格的企業蒙混上市，資金流向了劣質企業，不會產生良好的使用效益。而優質企業卻因資金缺乏無法進一步發展，從而阻礙了整個社會的經濟發展。證券市場不能將稀缺資源以最快的速度配置到最需要資金、最能創造財富的企業中去，不能有效規范市場經濟、最大限度地發揮資源配置的功能，從而影響了整個社會的經濟發展。
二、低質量審計報告產生的行為學理論分析
行為學理論認為人的行為產生主要受三個因素的影響，即：動機、機會和道德，審計人員出具低質量審計報告同樣也是受這三個因素影響，動機是低質量審計報告產生的內部動因，機會是外部條件給出具低量審計報告提供了可趁之機，道德不良的審計人員更容易為出具低質量報告尋找合理化借口。即動機、機會、道德三個因素相互依存、相互作用，促使低質量審計報告的產生。
(一)動機是低質量審計報告產生的內在動因
上市公司管理當局作為經濟人有會計舞弊的動機和傾向，一旦需要舞弊，便以變更注冊會計師相威脅或通過購買審計意見來要求注冊會計師與其配合而出具虛假的審計報告。當管理當局的會計舞弊得不到注冊會計師的支持時就會另行選擇注冊會計師，或以高于正常審計公費的審計支出來引誘注冊會計師。變更注冊會計師是對現有注冊會計師利益上的一種威脅，在競爭激烈的審計市場上，爭取一個客戶是不容易的，由于審計產品供應的可持續性，失去一個客戶遠不只損失一年的審計公費收入，在客戶持續經營的前提下，失去一個客戶的損失相當于每年從該客戶中獲得的收益現值總和，而且開發一個新客戶需要較大的啟動成本。而且目前我國注冊會計師服務品種少，服務對象集中，服務時間重合。“僧多粥少”容易引發不正當競爭的局面，這就造成了審計市場供過于求的局面，審計主動權掌握在需求方手中。面對豐厚的審計費用，有的注冊會計師想堅守一方凈土，有的注冊會計師會為之心動，即產生了出具虛假審計報告的動機。
(二)機會給出具低質量審計報告可趁之機
由于一些公司內部治理機制不完善、外部監督機制弱化、法律制度滯后，公司管理當局就有機會進行會計舞弊。同時，由于對注冊會計師缺乏有效的監督檢查機制，給出具虛假審計報告提供了可趁之機。首先，目前我國對注冊會計師存在多頭監管：審計署、財政部、證監會、注冊會計師協會是注冊會計師審計的監管部門，但由于各相關職能部門的管理職責劃分不清，沒有問題的時候沒有人過問，出了問題，這些部門一擁而上都把會計師事務所列入重點監管的對象。這樣，對會計師事務所多頭監管、多頭檢查，容易形成“大家都管其實都不管”的現象。給注冊會計師出具虛假審計報告提供了機會。同時，社會監督特別是輿論媒體監督不力，經常出現 “報喜不報憂”現象，對上市公司違規操作的現象不能及時地曝光，容易起誤導作用。其次，監管措施不力，由于我國上市公司是新興的市場，監管體系薄弱，監管手段落后，監管人員不足。對注冊會計師監督檢查一般采取抽查的方式，但抽查范圍窄，涉及的審計項目和事務所不多。如果沒有有效監管的話，在沒有反證的情況下，使用者只能相信注冊會計師出具的報告是真實可靠的，但事實并非如此。因此，對注冊會計師監管和監督不力，給他們出具低質量審計報告提供了機會。
(三)道德不良容易為出具低質量審計報告找到合理化借口
道德是一個社會為了調整人與人之間以及人與社會之間的關系所提倡的行為規范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論力量，使人們具有是非、善惡、榮辱的觀念。我國正處于社會主義市場經濟初期階段，市場競爭激烈，誠信教育不足，人們素質參差不齊，一些人為了追求經濟利益最大化而置道德于不顧，社會上存在一些不誠信現象。注冊會計師也是一般的社會人，不可避免要受社會環境的影響，很難“獨善其身”。雖然我國制定并實施了《中國注冊會計師職業道德基本準則》，但由于《職業道德基本準則》只是從原則上強調了注冊會計師的職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任。在宏觀層面具有指導意義，但難以具體實施，因此，我國注冊會計師職業道德準則難以有效落實，給注冊會計師出具低質量的審計報告提供了合理化的借口。
三、提高審計報告質量的建議
上面所述低質量審計報告是由動機、機會、道德三個因素共同作用促成的，根據行為學理論，也應該從這三個因素著手抑制低質量審計報告的產生，從而提高審計報告的質量
(一)營造良好的審計執業環境，消除出具低質量審計報告的動機
首先，創新審計委托模式，完善審計合約。由于審計委托權掌握在公司管理當局手中，這樣容易使注冊會計師聽從管理當局而出具低質量的審計報告，因此要消除注冊會計師因公正執業而被炒魷魚的疑慮，應該創新審計委托模式。筆者認為，在獨立董事制度得到落實、審計委員會獨立性得到保障情況下，應該由審計委員會以招標方式來聘任注冊會計師。由于審計委員會中獨立董事的財務會計專業特長，使得對注冊會計師選擇更趨合理，與注冊會計師的溝通更加容易，也更容易發現異常現象;而且審計委員會通過聘用注冊會計師，提高了審計委員會的權威性，可以更好地獨立監督管理層，從而改變目前存在的大股東控制公司、公司治理的落后的現狀，以及減輕內部人控制造成的會計舞弊現象，杜絕了低質量審計報告的源頭。另外，審計委員會選好會計師事務所，簽審計約定書時，可以考慮一次性簽約多年的審計服務，這樣，可以消除注冊會計師的擔心而大膽公正執業。
其次，加快改革會計師事務所體制，抑制注冊會計師出具低質量報告的動機。由于有限責任會計師事務所讓注冊會計師承擔的責任不足以讓他們舍棄豐厚的經濟利益而放棄出具低質量審計報告的沖動。因此，應該盡快推廣有限責任和無限責任相結合的會計師事務所合伙制，具體作法是：讓無過錯的注冊會計師承擔有限合伙責任，以其出資的資產承擔責任;而對有過錯的注冊會計師應該承擔無限合伙責任，即以其個人財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。有過錯的合伙人賠掉的可能不僅僅是在會計師事務所的股份，還可能會傾家蕩產。這樣，迫使注冊會計師樹立正確的執業觀，規范執業行為，建立自我約束機制，讓事務所和注冊會計師以自身的財產、名譽、專業資格對自身的責任負責，從而抑制注冊會計師出具低質量審計報告的動機。
(二)完善審計監督體系，降低出具低質量審計報告機率
首先，為了實現行業自律的目標，注冊會計師協會應設立專門的監管機構、配備專職的監管人員，并在實踐中建立包括與政府部門聯手監管、重大業務事項報備、行業互查等監管制度。實現監管制度的創新，逐步推行事務所質量復核制度，組織專業人員對事務所的執業質量進行復核，以提高行業自身素質，保障注冊會計師執業的獨立性。建立行業自律檢查和懲戒機制，充實監管力量，加強對重點審計領域的監督，進一步完善談話提醒制度，規范會計師事務所內部管理、理順運行機制，積極引導會計師事務所加強業務創新能力，為客戶提供更多的增值服務。
其次，基于目前審計市場有效需求不足，監管部門應該提高證券審計市場的集中度。一方面，應該提高證券審計市場的準入門檻，減少具有證券資格的會計師事務所;另一方面，應該加強會計師事務所的合并，造就若干家規模巨大的會計師事務所。這樣，有利于解決審計市場有效需求，形成公平競爭的審計市場;可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以采用威脅利誘的方式變更會計師事務所;大型會計師事務所也更有能力抵制客戶的壓力。
最后，社會監督的主體是社會公眾和輿論媒體，對于揭露舞弊者應給予重獎。對于上市公司的舞弊，投資者和社會公眾應當享有充分的知情權。要充分發揮媒體的作用，對于提供虛假信息的上市公司和事務所要予以曝光，使其信譽受損。一旦事務所或注冊會計師的聲譽在社會和行業競爭中將處于劣勢，最終被淘汰出局。有關部門將注冊會計師審計業務質量問題和上市公司財務信息失真問題的處理結果予以公布，在注冊會計師行業和上市公司中會引起很大的震動，這樣就會達到監管的目的。
(三)注冊會計師自覺養成誠實守信的職業道德
在市場經濟條件下，應該在全社會倡導“愛國守法、明禮誠信、團結友善、勤儉自強、敬業奉獻”的基本道德規范，努力提高公民道德素質。這也同樣適用于對會計師事務所的治理。加強注冊會計師法治建設的同時，應加強注冊會計師職業道德的建設。注冊會計師應當是受過良好職業教育、訓練有素、具備足夠專業勝任能力的專業人士，整個行業應當成為一個專家型的職業，一個為社會提供知識產品的職業，不能因為蠅頭小利而忘記道德規范、忘記政府法令和專業準則。因此，注冊會計師行業應當更多強調專業精神，保持職業謹慎和勤勉盡責。職業謹慎和勤勉盡責是注冊會計師行業的天職，選擇這個行業，實質上就同時選擇了這份責任。
參考文獻：
[1]常勛、黃京菁： 《會計師事務所質量控制》，東北財經大學出版社2004年版。
[2]李若山、周勤業：《現代注冊會計師審計的四大缺陷》，《審計研究》2003年第4期。
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